Un cadeau de cigarettes à un membre de sa famille peut-il déclencher une obligation fiscale ? C'est, en substance, la question au cœur de deux contrôles douaniers en apparence ordinaires à la frontière germano-polonaise, qui sont désormais parvenus devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Les deux affaires reposent sur une notion trompeusement simple : que signifie réellement l'« usage personnel » au regard du droit de l'UE sur les droits d'accise, et le fait d'offrir un cadeau à un proche relève-t-il ou non de ses limites ?

Avec deux directives complémentaires de l'UE en jeu et les règles nationales allemandes directement dans le collimateur, l'arrêt de la CJUE est appelé à clarifier la manière dont les transferts privés transfrontaliers de tabac sont taxés dans l'ensemble de l'UE.

Contexte de l'affaire

En 2022, une personne A a été interpellée par des agents des douanes allemandes après être entrée en Allemagne depuis la Pologne, transportant 800 cigarettes munies de timbres fiscaux polonais. Dans un premier temps, A a déclaré aux agents que les cigarettes étaient destinées à une connaissance, à la suite de quoi les cigarettes ont été confisquées et il a été tenu d'acquitter le droit d'accise allemand sur le tabac. Toutefois, lors de la procédure de réclamation, A a nuancé sa première déclaration et expliqué qu'il avait acheté les cigarettes en cadeau pour son père en Allemagne.

En 2023, une personne B a connu la même situation lorsqu'elle a été interpellée en transportant 400 cigarettes et 200 produits du tabac à chauffer. D'abord, elle a indiqué aux agents des douanes allemandes que les cigarettes étaient destinées à son usage personnel, tandis que les produits du tabac à chauffer étaient destinés à la consommation personnelle de sa fille. Si elle a été autorisée à conserver les cigarettes sans acquitter de droit d'accise, les douanes ont confisqué les produits du tabac à chauffer et les ont soumis au droit d'accise allemand sur le tabac.

Dans ces deux affaires, le Bureau principal des douanes allemand a considéré que les produits du tabac introduits en Allemagne par des particuliers n'étaient pas exonérés du droit d'accise allemand sur le tabac s'ils avaient été achetés dans l'intention d'être offerts en cadeau en Allemagne. Après le rejet de leurs réclamations, A et B ont tous deux contesté les avis d'imposition et les décisions de confiscation devant le tribunal des finances. Ce dernier ayant des doutes sur la question de savoir si des produits du tabac achetés par un particulier peuvent encore être qualifiés d'acquis pour un « usage personnel » au sens des règles applicables dans l'ensemble de l'UE, il a renvoyé deux questions à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision

Le tribunal des finances a demandé à la CJUE de clarifier si l'article 32 de la directive 2008/118 et l'article 32 de la directive 2020/262 doivent être interprétés comme s'opposant à une règle nationale excluant l'« usage personnel » dès lors que des produits du tabac sont achetés dans l'intention de les transmettre à une autre personne, même si ce transfert est effectué à titre gratuit et quelle que soit la quantité concernée.

En outre, la juridiction a demandé, si une telle exclusion n'est pas admise, si la notion d'« usage personnel » devrait plutôt être interprétée, à la lumière d'autres critères pertinents tels que la quantité, comme couvrant les cadeaux faits à des membres proches de la famille, tout en excluant les cadeaux faits à des personnes extérieures au cercle familial immédiat.

Articles applicables des directives de l'UE sur les droits d'accise

La CJUE a interprété les articles pertinents de la directive 2008/118, qui fixe les règles générales en matière de droits d'accise mais a été abrogée en 2023, et de la directive 2020/262, qui a remplacé la directive 2008/118. Plus précisément, la CJUE a interprété les considérants 8 et 31, ainsi que les articles 7, paragraphe 1, 11, 33, 34 et 48, paragraphe 1, de la directive 2008/118, de même que les considérants et articles correspondants de la directive 2020/262.

Règles nationales allemandes sur les droits d'accise

S'agissant des règles et réglementations nationales allemandes en matière de droits d'accise, la CJUE a interprété plusieurs articles clés de la loi allemande sur les droits d'accise sur le tabac et du règlement sur les droits d'accise sur le tabac, qui correspondent aux règles applicables dans l'ensemble de l'UE.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire apporte avant tout de la clarté aux particuliers qui franchissent les frontières intérieures de l'UE en transportant des produits du tabac, car elle détermine si une personne qui achète des produits du tabac dans un pays de l'UE et les introduit dans un autre peut perdre son exonération de droit d'accise au seul motif que les produits sont destinés à être offerts, plutôt qu'à sa propre consommation directe. En outre, le raisonnement de la CJUE éclaire également les cas où les règles de l'UE appellent une interprétation large et ceux où une interprétation stricte et restrictive s'impose, ce qui peut être particulièrement important pour les entreprises.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a relevé que des directives différentes s'appliquent à ces deux affaires en raison d'un changement législatif. Toutefois, en vertu du principe général de l'UE, une disposition qui ne renvoie pas expressément au droit national pour sa signification doit être interprétée de manière autonome et uniforme dans tous les pays de l'UE, afin de garantir une application cohérente et l'égalité de traitement. Aucune des dispositions en cause ne renvoyant au droit national pour définir l'« usage personnel », la CJUE a noté que cette notion doit être considérée comme une notion autonome du droit de l'UE.

La CJUE a également ajouté que, si le libellé des deux dispositions n'est pas identique, leur substance est essentiellement la même, et que toutes deux établissent que, lorsque des particuliers achètent des produits soumis à accise pour leur usage personnel et les transportent eux-mêmes d'un pays de l'UE à un autre, le droit d'accise n'est dû que dans le pays où les biens ont été initialement acquis.

Pour que l'une ou l'autre disposition s'applique, trois conditions cumulatives doivent être réunies : les produits soumis à accise doivent être acquis par un particulier, pour son usage personnel, et transportés personnellement d'un pays de l'UE à un autre. La CJUE a ajouté qu'en l'espèce, seule la deuxième condition est en cause, les deux autres n'étant pas contestées. Pour expliquer clairement ce que signifie l'acquisition de biens pour un « usage personnel », la CJUE a dû tenir compte du libellé, du contexte et des objectifs de la disposition.

Premièrement, la CJUE a relevé que plusieurs versions linguistiques de l'« usage personnel » renvoient clairement à un usage personnel uniquement, suggérant un sens restrictif. Néanmoins, d'autres versions linguistiques sont moins précises et pourraient être comprises comme n'excluant pas entièrement les situations où les biens sont ultérieurement remis à des tiers à titre gratuit. En raison de ces différences linguistiques, le libellé à lui seul ne permet pas de trancher la question.

En conséquence, la CJUE a dû examiner le contexte et la finalité de la disposition. D'un point de vue contextuel, les deux directives régissent la détention, la circulation et le contrôle des produits soumis à accise, dans le but de garantir que le droit d'accise soit appliqué de manière cohérente dans tous les pays de l'UE.

Concernant la finalité des dispositions, la CJUE a précisé que les deux directives prévoient que le droit d'accise est généralement dû au moment et dans le pays de l'UE où les biens sont mis à la consommation. Toutefois, cela n'exclut pas la possibilité que le droit d'accise puisse également devenir exigible ultérieurement dans un autre pays de l'UE. Une telle possibilité est directement prévue par les deux directives.

Le droit d'accise étant une taxe sur la consommation, son exigibilité est normalement étroitement liée au lieu où se trouve le consommateur. Par conséquent, lorsque des produits soumis à accise sont mis à la consommation dans un pays de l'UE puis transportés vers un autre pour y être utilisés, la taxation peut intervenir dans le pays de l'UE de destination. En revanche, lorsque des particuliers achètent des biens pour leur usage personnel et les transportent eux-mêmes vers un autre pays de l'UE, la taxation demeure dans le pays d'achat. Pour l'essentiel, l'article 32 des deux directives constitue une exception au principe général et doit donc être interprété de manière stricte.

Enfin, la CJUE a analysé les objectifs plus larges des directives et rappelé que les droits d'accise poursuivent à la fois des finalités budgétaires et des objectifs de santé publique, notamment en décourageant la consommation de produits nocifs tels que le tabac et l'alcool. Les niveaux de taxation différant d'un pays de l'UE à l'autre, l'UE a harmonisé les règles en matière d'accise afin d'assurer à la fois la libre circulation des marchandises et le bon fonctionnement du marché intérieur, tout en maintenant des principes de taxation cohérents.

De plus, l'un des objectifs clés de ces directives est de lutter contre la fraude, l'évasion fiscale et les abus, ce qui est explicitement énoncé dans plusieurs articles. Pour parer à ces risques, les pays de l'UE doivent pouvoir prendre des mesures appropriées et proportionnées afin d'apprécier si des produits soumis à accise transportés par des particuliers d'un pays de l'UE à un autre ont réellement été acquis pour leur usage personnel.

La circulation des produits soumis à accise par des particuliers étant dispensée de tout contrôle administratif formel, contrairement à la circulation commerciale, les deux directives imposent aux pays de l'UE d'apprécier certains indicateurs pour déterminer si les biens sont destinés à un usage personnel. Parmi de nombreux indicateurs figure un seuil de 800 cigarettes.

La CJUE a rappelé qu'une étude récente de la Commission européenne a constaté que la faible probabilité de contrôles sur les particuliers franchissant les frontières a conduit à des abus de l'exonération, entraînant une augmentation du nombre de particuliers transportant des quantités importantes de tabac de pays de l'UE à faible taxation vers des pays à taxation plus élevée, sous couvert d'usage personnel.

Dès lors, retenir une interprétation plus large de l'« usage personnel » qui inclurait les situations où les biens sont remis gratuitement à d'autres particuliers créerait un risque important d'évasion fiscale. En outre, de tels transferts pourraient impliquer des formes directes ou indirectes de contrepartie qui seraient extrêmement difficiles, voire impossibles, à détecter ou à vérifier pour l'administration fiscale.

Décision finale de la Cour

La CJUE a jugé que l'article 32 des deux directives doit être interprété de manière stricte et que la notion d'« usage personnel » d'un particulier n'inclut pas les situations où des produits soumis à accise sont acquis et transportés par ce particulier dans l'intention de les remettre à un autre particulier, même si le transfert est effectué à titre gratuit et quelle que soit la quantité concernée.

Conclusion

La CJUE a retenu une interprétation stricte de l'« usage personnel », estimant qu'une lecture restrictive sert au mieux l'application effective des règles et les objectifs plus larges de prévention de l'évasion fiscale et des abus. La décision reflète la reconnaissance pragmatique du fait que l'administration fiscale ne peut réalistement vérifier la nature des transferts privés, et qu'une règle plus large serait inévitablement détournée.

L'arrêt rappelle également que les exceptions aux principes généraux de taxation sont soumises à un seuil d'interprétation élevé, et que les bonnes intentions, aussi sincères soient-elles, ne créent pas à elles seules un droit à un allègement fiscal. En définitive, l'adoption d'une définition plus restrictive se justifie par les objectifs budgétaires et de santé publique plus larges des directives.

Source : Affaires jointes T‑685/24 [Jelgratz] et T‑686/24 [Buchgint] - A, B c. Bureau principal des douanes, Allemagne, Directive 2008/118/CE du Conseil, Directive (UE) 2020/262 du Conseil