La CJUE tranche contre l'Allemagne dans l'affaire Brenntag (accises)

Pendant des années, la société allemande Brenntag a eu recours à un mécanisme douanier qui lui permettait de considérer que l'alcool transitait par son entrepôt fiscal, alors même que les marchandises n'y parvenaient jamais physiquement. L'entreprise s'est appuyée sur ce mécanisme dit de « transfert ultérieur » jusqu'en 2016, année où le bureau des douanes allemand a conclu qu'il ne satisfaisait pas aux exigences du droit européen des accises. 

Cela a entraîné une imposition de droits d'accise de plus de 62,6 millions EUR. Le litige a fini par être porté devant le tribunal des finances de Düsseldorf puis, en dernier ressort, devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), qui a dû déterminer jusqu'où les gouvernements nationaux peuvent aller dans la définition de leurs propres procédures en matière d'accises.

Contexte de l'affaire 

En 2011, le bureau des douanes allemand a accordé à l'entreprise l'autorisation de stocker de l'alcool sous un « régime de suspension de droits », qui permet de reporter le paiement des droits d'accise sur l'alcool tant que les marchandises restent sous contrôle douanier et fiscal. La caractéristique essentielle de cette autorisation était que Brenntag pouvait recourir à un mécanisme allemand appelé « transfert ultérieur », régi par le règlement allemand relatif à l'impôt sur l'alcool.

Dans le cadre du mécanisme de transfert ultérieur, l'alcool circule directement des fournisseurs de l'entreprise vers ses clients en Allemagne. Fait important, d'un point de vue juridique, l'alcool était réputé être d'abord entré dans l'entrepôt fiscal de Brenntag, puis en être ressorti. Cela signifie que le mouvement est fictif, ou réputé s'effectuer par l'entrepôt de l'entreprise, alors même que les marchandises n'y transitent jamais physiquement.

En 2016, l'entreprise a acheté de l'alcool auprès de fournisseurs situés en Belgique, en Allemagne, en France et en Pologne, et en a revendu une partie à des clients en Allemagne. Parallèlement, une autre société du même groupe, BCD Chemie GmbH, a revendu une partie de l'alcool à des clients allemands. En pratique, l'alcool était transporté directement des entrepôts fiscaux des fournisseurs vers les clients finals en Allemagne, qu'il s'agisse des clients de l'entreprise ou de ceux de BCD Chemie.

Fait important, la plupart des modalités de transport, à l'exception de cinq livraisons, étaient organisées par l'entreprise elle-même. Dans ces cinq cas, ce sont des fournisseurs situés en Belgique et en Allemagne qui ont organisé le transport. Les fournisseurs ont établi des documents administratifs électroniques, exigence essentielle de conformité dans le système européen des accises, avant que l'alcool ne soit transporté sous le régime de suspension de droits. 

Dans ces documents, Brenntag était identifiée comme le destinataire, c'est-à-dire le bénéficiaire formel de l'alcool. Les documents précisaient également que le lieu de livraison effectif était les locaux des clients allemands de Brenntag ou des clients de BCD Chemie GmbH. Les administrations fiscales ont validé ces projets de documents en leur attribuant des codes de référence officiels avant le début du transport. Une fois l'alcool parvenu aux clients finals, l'entreprise a transmis au bureau des douanes des accusés de réception confirmant l'achèvement des livraisons. 

Toutefois, lors du contrôle, le bureau des douanes a conclu que les modalités n'avaient pas respecté les exigences légales régissant les mouvements sous suspension de droits. Il en a résulté une imposition de droits d'accise de plus de 62,6 millions EUR à l'encontre de Brenntag au titre de l'opération de 2016. L'entreprise a contesté cette imposition, mais le bureau des douanes a rejeté le recours, faisant valoir qu'elle n'avait pas respecté les exigences légales relatives à l'utilisation du mécanisme de transfert ultérieur sous le régime de suspension de droits.

L'entreprise a alors contesté la décision devant le tribunal des finances. Celui-ci a examiné si les impositions de droits d'accise établies par les douanes étaient juridiquement justifiées au regard des règles allemandes régissant les régimes de suspension de droits et le mécanisme de transfert ultérieur. Au cours de cet examen, le tribunal des finances s'est concentré sur deux catégories d'opérations : les livraisons pour lesquelles Brenntag n'avait pas organisé elle-même le transport, et les cas dans lesquels l'entreprise avait transmis trop tardivement la documentation requise.

Le tribunal des finances a estimé que la solution du litige dépendait en définitive de la compatibilité des règles allemandes régissant le mécanisme de transfert ultérieur avec le droit européen des accises. En conséquence, le tribunal des finances a suspendu la procédure nationale et a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) de plusieurs questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le tribunal des finances a soulevé deux principales questions de droit concernant la compatibilité des règles allemandes en matière de droits d'accise avec le droit de l'UE. Premièrement, le tribunal des finances a demandé si la législation européenne sur les accises fait obstacle à ce que l'Allemagne recoure à la fiction juridique prévue par le règlement allemand relatif à l'impôt sur l'alcool.

La seconde question portait sur le principe de proportionnalité et sur les exonérations de droits d'accise en droit de l'UE. Plus précisément, le tribunal des finances a demandé si les pays de l'UE peuvent refuser une exonération de droits d'accise au seul motif que certaines exigences formelles de documentation n'ont pas été satisfaites.

Règles européennes applicables en matière de droits d'accise

La CJUE a interprété les dispositions pertinentes de deux directives européennes : la directive 92/83/CEE du Conseil concernant l'harmonisation des structures des droits d'accise sur l'alcool et les boissons alcooliques, et la directive 2008/118/CE du Conseil relative au régime général d'accise.

Règles nationales allemandes en matière de droits d'accise 

Outre l'interprétation de la disposition du règlement allemand relatif aux droits d'accise sur les spiritueux, la CJUE a également analysé et interprété des dispositions essentielles de la loi allemande sur le monopole des spiritueux.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Le litige entre Brenntag et le bureau des douanes allemand porte sur les limites de la faculté des pays de l'UE d'imposer des procédures nationales supplémentaires en matière d'accises qui créent des faits générateurs artificiels. Définir cette limite est essentiel car, à défaut, les pays de l'UE pourraient déterminer eux-mêmes quand des produits soumis à accise sont réputés livrés, mis à la consommation ou taxables. 

Analyse des conclusions de la Cour

Sur la fiction juridique du transfert ultérieur

La CJUE a commencé à répondre à la première question en exposant la structure et la finalité du système européen des droits d'accise établi par la directive 2008/118. Dans ce contexte, la CJUE a rappelé que l'alcool et les autres produits soumis à accise deviennent soumis aux droits d'accise dès qu'ils sont produits dans l'UE ou importés dans celle-ci. Toutefois, les droits d'accise ne deviennent pas immédiatement exigibles, mais uniquement lors de la mise à la consommation des produits.

En outre, la CJUE a précisé le fonctionnement du régime de suspension de droits et a relevé que les pays de l'UE peuvent, par dérogation à la règle générale, autoriser la livraison directe de produits soumis à accise vers un autre lieu situé sur leur territoire sous suspension de droits. Ce second lieu est appelé lieu de livraison directe et doit être désigné à l'avance par l'entrepositaire agréé dans le pays de destination.

Fait notable, la CJUE a conclu que l'Allemagne n'avait pas mis en œuvre ce système facultatif de livraison directe. L'Allemagne s'est au contraire appuyée sur son propre mécanisme national, le système fictif de transfert ultérieur. Une autre règle importante précisée par la CJUE concerne le moment où commence et prend fin le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits. 

En vertu de la directive 2008/118, le mouvement sous suspension de droits débute lorsque les produits soumis à accise quittent l'entrepôt fiscal d'expédition. Lorsque des produits soumis à accise sont transportés entre entrepôts fiscaux sous un régime de suspension de droits, le mouvement prend fin lorsque le destinataire a pris livraison des produits soumis à accise. La CJUE a ajouté que, bien que la directive ne définisse pas la notion de « prise de livraison », il ressort d'une jurisprudence constante que le facteur déterminant est la livraison réelle et effective des marchandises, et non une réception fictive ou réputée créée par la législation nationale.

S'agissant de la notion de sortie des produits soumis à accise d'un régime de suspension de droits, la CJUE a expliqué qu'elle désigne le retrait physique effectif des marchandises du régime de suspension, et non leur simple vente ou transfert de propriété. Par conséquent, tant que les produits soumis à accise demeurent physiquement stockés dans l'entrepôt fiscal d'un entrepositaire agréé et sous le régime de suspension de droits, les droits d'accise ne peuvent normalement pas devenir exigibles.

Par ailleurs, la directive autorise les pays de l'UE à instaurer des procédures simplifiées pour les mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits, mais uniquement lorsque ces mouvements s'effectuent entièrement à l'intérieur du territoire de ce pays de l'UE. Dès lors, la procédure simplifiée ne peut s'appliquer aux mouvements de marchandises transportées d'un entrepôt fiscal situé dans un pays de l'UE vers des clients ou des lieux situés dans un autre.

En ce qui concerne les exigences procédurales, telles que la documentation ou les dispositifs de surveillance, les pays de l'UE ne sont pas autorisés à imposer des règles de fond régissant le moment où commence ou prend fin un mouvement sous suspension de droits, le moment de la mise à la consommation des marchandises ou celui où les droits d'accise deviennent exigibles.

Sur la documentation et les exonérations

S'agissant de la seconde question, celle de savoir si l'Allemagne pouvait refuser une exonération de droits d'accise en raison d'une documentation manquante ou incorrecte, alors même que l'alcool avait effectivement été utilisé à des fins commerciales exonérées, la CJUE a d'abord précisé que deux régimes juridiques distincts étaient en cause et ne devaient pas être confondus. 

Le premier est le régime de suspension de droits régi par la directive 2008/118, qui encadre le mouvement des produits soumis à accise avant que les droits d'accise ne deviennent exigibles, et le second est l'exonération de droits d'accise prévue par la directive 92/83, qui dépend de la nature et de l'utilisation de l'alcool lui-même. La CJUE a ajouté que le régime de suspension de droits est assorti d'exigences procédurales strictes. En revanche, l'exonération de droits d'accise dépend d'éléments de fond, tels que le point de savoir si l'alcool a été dénaturé ou utilisé à une fin ouvrant droit à exonération.

La CJUE a souligné que si les preuves disponibles démontrent que les conditions de fond de l'exonération sont remplies, l'exonération doit tout de même être accordée. En d'autres termes, les exigences documentaires servent à contrôler et à vérifier la correcte application de l'exonération, mais elles ne peuvent primer sur la réalité économique effective de l'opération.

Toutefois, la CJUE a identifié deux situations dans lesquelles un refus de l'exonération pourrait éventuellement être justifié. Ces deux situations sont celles où l'opérateur a intentionnellement participé à une fraude fiscale, à une évasion fiscale ou à des pratiques abusives, et celles où la documentation manquante, tardive ou incorrecte a rendu impossible pour les autorités l'obtention de preuves fiables démontrant que l'alcool avait réellement été utilisé à des fins exonérées.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que la disposition pertinente de la directive 2008/118 fait obstacle à ce que les pays de l'UE créent une fiction juridique en vertu de laquelle des produits soumis à accise sont réputés être reçus dans l'entrepôt fiscal d'un entrepositaire agréé puis en ressortir immédiatement, alors que les marchandises ne sont jamais physiquement entrées dans cet entrepôt.

Le droit de l'UE fait également obstacle à ce que les pays de l'UE refusent une exonération de droits d'accise au seul motif que la documentation accompagnant le mouvement des produits soumis à accise était manquante, incorrecte ou transmise tardivement.

Conclusion

Pour Brenntag, la décision de la CJUE signifie que sa position est largement fondée et que l'imposition de droits d'accise établie par le bureau des douanes allemand était vraisemblablement illégale. Pour les autres assujettis, l'arrêt réaffirme que les règles européennes en matière d'accises reposent sur le mouvement physique et l'utilisation effective des marchandises, et non sur des mécanismes nationaux purement formels.