Pendant des années, l'entreprise allemande Brenntag a utilisé un mécanisme douanier qui lui permettait de traiter l'alcool comme s'il transitait par son entrepôt fiscal, alors même que les marchandises n'y arrivaient jamais physiquement. L'entreprise s'est appuyée sur ce mécanisme dit de « transfert ultérieur » jusqu'en 2016, lorsque le bureau des douanes allemand a conclu qu'il ne satisfaisait pas aux exigences du droit de l'UE en matière d'accise.

Cela a donné lieu à une taxation d'accise de plus de 62,6 millions EUR. Le litige a fini par être porté devant le tribunal des finances de Düsseldorf et, en dernier ressort, devant la Cour de justice de l'Union européenne (ECJ), qui devait déterminer jusqu'où les gouvernements nationaux peuvent aller dans la définition de leurs propres procédures en matière d'accise.

Contexte de l'affaire

En 2011, le bureau des douanes allemand a accordé à l'entreprise l'autorisation de stocker de l'alcool sous un « régime de suspension de droits », qui permet de reporter le paiement des droits d'accise sur l'alcool tant que les marchandises restent sous contrôle douanier et fiscal. La caractéristique essentielle de l'autorisation était que Brenntag pouvait utiliser un mécanisme allemand appelé « transfert ultérieur », régi par le règlement allemand relatif à la taxe sur l'alcool.

Dans le cadre du mécanisme de transfert ultérieur, l'alcool circule directement des fournisseurs de l'entreprise vers ses clients en Germany. Il importe de souligner que, d'un point de vue juridique, l'alcool était d'abord entré dans l'entrepôt fiscal de Brenntag avant d'en être ensuite acheminé. Cela signifie que la circulation est fictive ou réputée s'effectuer par l'entrepôt de l'entreprise, alors même que les marchandises n'y passent jamais physiquement.

En 2016, l'entreprise a acheté de l'alcool à des fournisseurs situés en Belgium, Germany, France et Poland et a revendu une partie de cet alcool à des clients en Germany. Parallèlement, une autre société du même groupe, BCD Chemie GmbH, a revendu une partie de l'alcool à des clients allemands. En pratique, l'alcool était transporté directement des entrepôts fiscaux des fournisseurs vers les clients finaux en Germany, qu'il s'agisse des clients de l'entreprise ou de ceux de BCD Chemie.

Il convient de souligner que la plupart des transports, à l'exception de cinq livraisons, ont été organisés par l'entreprise elle-même. Dans ces cinq cas, des fournisseurs établis en Belgium et Germany ont organisé le transport. Les fournisseurs ont établi des documents administratifs électroniques, une exigence de conformité essentielle dans le système d'accise de l'UE, avant que l'alcool ne soit transporté sous le régime de suspension de droits.

Dans ces documents, Brenntag était désignée comme destinataire, c'est-à-dire le récipiendaire formel de l'alcool. Les documents indiquaient également comme lieu de livraison effectif les locaux des clients allemands de Brenntag ou des clients de BCD Chemie GmbH. Les autorités fiscales ont validé ces projets de documents en attribuant des codes de référence officiels avant le début du transport. Après que l'alcool eut atteint les clients finaux, l'entreprise a transmis au bureau des douanes des accusés de réception, confirmant l'achèvement des livraisons.

Toutefois, lors du contrôle, le bureau des douanes a conclu que les opérations n'avaient pas respecté les exigences légales régissant les mouvements sous suspension de droits. Il en a résulté un droit d'accise établi à l'encontre de Brenntag pour un montant de plus de 62,6 millions EUR au titre de l'opération de 2016. L'entreprise a contesté cette taxation, mais le bureau des douanes a rejeté le recours, indiquant que l'entreprise n'avait pas respecté les exigences légales relatives à l'utilisation du mécanisme de transfert ultérieur sous le régime de suspension de droits.

L'entreprise a ensuite contesté la décision devant le tribunal des finances. Le tribunal des finances a examiné si les taxations d'accise imposées par la douane étaient juridiquement justifiées au regard des règles allemandes régissant les régimes de suspension de droits et le mécanisme de transfert ultérieur. Au cours de cette procédure, le tribunal des finances s'est concentré sur deux catégories d'opérations : les livraisons pour lesquelles Brenntag n'avait pas organisé elle-même le transport et les cas dans lesquels l'entreprise avait soumis trop tard la documentation requise.

Le tribunal des finances a estimé que le litige dépend en définitive de la compatibilité des règles allemandes régissant le mécanisme de transfert ultérieur avec le droit de l'UE en matière d'accise. En conséquence, le tribunal des finances a suspendu la procédure nationale et a saisi la Cour de justice de l'Union européenne (ECJ) de plusieurs questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le tribunal des finances a soulevé deux questions juridiques principales concernant la compatibilité des règles allemandes en matière d'accise avec le droit de l'UE. Premièrement, le tribunal des finances a demandé si la législation de l'UE en matière d'accise empêche Germany d'utiliser la fiction juridique prévue par le règlement allemand relatif à la taxe sur l'alcool.

La seconde question portait sur le principe de proportionnalité et les exonérations d'accise en droit de l'UE. Plus précisément, le tribunal des finances a demandé si les pays de l'UE peuvent refuser une exonération d'accise au seul motif que certaines exigences formelles de documentation n'ont pas été respectées.

Règles de l'UE applicables en matière d'accise

La ECJ a interprété les dispositions pertinentes de deux directives de l'UE : la directive 92/83/CEE du Conseil concernant l'harmonisation des structures des droits d'accise sur l'alcool et les boissons alcooliques et la directive 2008/118/CE du Conseil relative au régime général d'accise.

Règles nationales allemandes en matière d'accise

Outre l'interprétation de la disposition du règlement allemand relatif aux droits d'accise sur les spiritueux, la ECJ a également analysé et interprété des dispositions essentielles de la loi allemande sur le monopole des spiritueux.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Le litige entre Brenntag et le bureau des douanes allemand porte sur les limites dans lesquelles les pays de l'UE peuvent imposer des procédures nationales supplémentaires en matière d'accise qui créent des faits générateurs artificiels. Définir cette limite est essentiel car, à défaut, les pays de l'UE pourraient déterminer eux-mêmes quand les produits soumis à accise sont considérés comme livrés, mis à la consommation ou imposables.

Analyse des conclusions de la Cour

Sur la fiction juridique du transfert ultérieur

La ECJ a commencé à répondre à la première question en expliquant la structure et la finalité du système d'accise de l'UE au titre de la directive 2008/118. Dans ce contexte, la ECJ a rappelé que l'alcool et les autres produits soumis à accise sont soumis à l'accise dès qu'ils sont produits dans l'UE ou importés dans celle-ci. Toutefois, l'accise ne devient pas exigible immédiatement, mais seulement lorsque les marchandises sont mises à la consommation.

En outre, la ECJ a précisé le fonctionnement du régime de suspension de droits et a relevé que les pays de l'UE peuvent, par dérogation à la règle générale, autoriser la livraison directe des produits soumis à accise en un autre lieu situé sur leur territoire sous suspension de droits. Ce second lieu est appelé lieu de livraison directe et doit être désigné à l'avance par l'entrepositaire agréé dans le pays de destination.

Il convient de noter que la ECJ a conclu que Germany n'avait pas mis en œuvre ce système facultatif de livraison directe. Germany s'est au contraire appuyée sur son propre mécanisme national, le système fictif de transfert ultérieur. Une autre règle importante précisée par la ECJ concerne le moment où commence et s'achève la circulation des produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits.

En vertu de la directive 2008/118, la circulation sous suspension de droits commence lorsque les produits soumis à accise quittent l'entrepôt fiscal d'expédition. Lorsque des produits soumis à accise sont transportés entre entrepôts fiscaux sous un régime de suspension de droits, la circulation s'achève lorsque le destinataire a pris livraison des produits. La ECJ a ajouté que, si la directive ne définit pas la notion de « prise de livraison », selon une jurisprudence constante, le facteur déterminant est la livraison réelle et effective des marchandises, et non une réception fictive ou réputée créée par la législation nationale.

S'agissant de la notion de sortie des produits soumis à accise d'un régime de suspension de droits, la ECJ a expliqué qu'elle désigne le retrait physique effectif des marchandises du régime de suspension, et non simplement leur vente ou le transfert de leur propriété. Par conséquent, tant que les produits soumis à accise restent physiquement stockés dans l'entrepôt fiscal d'un entrepositaire agréé et sont placés sous le régime de suspension de droits, l'accise ne peut normalement pas devenir exigible.

Par ailleurs, la directive permet aux pays de l'UE d'instaurer des procédures simplifiées pour les mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits, mais uniquement lorsque ces mouvements se déroulent entièrement à l'intérieur du territoire de ce pays de l'UE. La procédure simplifiée ne peut donc pas s'appliquer aux mouvements de marchandises transportées depuis un entrepôt fiscal situé dans un pays de l'UE vers des clients ou des lieux situés dans un autre.

S'agissant des exigences procédurales, telles que les dispositions relatives à la documentation ou au contrôle, les pays de l'UE ne sont pas autorisés à imposer des règles de fond régissant le moment où un mouvement sous suspension de droits commence ou s'achève, celui où les marchandises sont mises à la consommation ou celui où l'accise devient exigible.

Sur la documentation et les exonérations

S'agissant de la seconde question, celle de savoir si Germany pouvait refuser une exonération d'accise en raison d'une documentation manquante ou incorrecte, même lorsque l'alcool avait effectivement été utilisé à des fins commerciales exonérées, la ECJ a d'abord précisé que deux régimes juridiques distincts étaient en cause et ne devaient pas être confondus.

Le premier est le régime de suspension de droits régi par la directive 2008/118, qui encadre la circulation des produits soumis à accise avant que l'accise ne devienne exigible, et le second est l'exonération d'accise prévue par la directive 92/83, qui dépend de la nature et de l'usage de l'alcool lui-même. La ECJ a ajouté que le régime de suspension de droits est assorti d'exigences procédurales strictes. En revanche, l'exonération d'accise dépend de facteurs de fond, tels que le point de savoir si l'alcool a été dénaturé ou utilisé à une fin ouvrant droit à l'exonération.

La ECJ a souligné que, si les preuves disponibles démontrent que les conditions de fond de l'exonération sont remplies, celle-ci doit néanmoins être accordée. En d'autres termes, les exigences documentaires servent à contrôler et à vérifier la correcte application de l'exonération, mais elles ne peuvent prévaloir sur la réalité économique effective de l'opération.

Toutefois, la ECJ a identifié deux situations dans lesquelles un refus de l'exonération pourrait être justifié. Ces deux situations sont celles où l'opérateur a intentionnellement participé à une fraude fiscale, à une évasion fiscale ou à des pratiques abusives, et celles où la documentation manquante, tardive ou incorrecte a rendu impossible pour les autorités l'obtention de preuves fiables démontrant que l'alcool avait réellement été utilisé à des fins exonérées.

Décision finale de la Cour

La ECJ a conclu que la disposition pertinente de la directive 2008/118 empêche les pays de l'UE de créer une fiction juridique en vertu de laquelle les produits soumis à accise sont réputés reçus dans l'entrepôt fiscal d'un entrepositaire agréé puis immédiatement ressortis de cet entrepôt, alors que les marchandises n'y sont jamais physiquement entrées.

Le droit de l'UE empêche également les pays de l'UE de refuser une exonération d'accise au seul motif que la documentation accompagnant la circulation des produits soumis à accise était manquante, incorrecte ou soumise tardivement.

Conclusion

Pour Brenntag, la décision de la ECJ signifie que sa position est largement fondée et que la taxation d'accise du bureau des douanes allemand était probablement illégale. Pour les autres assujettis, l'arrêt confirme que les règles de l'UE en matière d'accise reposent sur la circulation physique et l'usage effectif des marchandises, et non sur des mécanismes nationaux purement formels.