L'affaire portée devant la CJUE, qui oppose un particulier polonais au bureau principal des douanes allemand, est un exemple intéressant des règles applicables au lieu de taxation lorsque des marchandises sont importées de pays tiers vers un pays de l'UE, puis déplacées et vendues dans un autre pays de l'UE. L'affaire distingue et clarifie en outre l'application des règles du code des douanes et de la directive TVA de l'UE.

Contexte de l'affaire

En 2012, un résident polonais, G.A., a acheté et importé 43 760 cigarettes portant des marques fiscales ukrainiennes et biélorusses, mais aucune marque fiscale d'un pays de l'UE. Il n'a pas informé l'autorité douanière polonaise de cette importation et a transporté les cigarettes à Brunswick, en Allemagne, où elles ont été vendues à un acheteur allemand.

Au cours de cette transaction, G.A. a été arrêté, et les cigarettes ont été saisies et détruites sur ordre du bureau principal des douanes de Brunswick (le bureau des douanes), en tant que marchandises introduites irrégulièrement sur le territoire douanier de l'UE. En outre, G.A. s'est vu infliger une amende de 2 006,38 EUR au titre de la TVA à l'importation due en Allemagne.

G.A. a contesté sans succès cette décision et a porté l'affaire devant le tribunal des finances de Hambourg (le tribunal des finances). Ce dernier avait toutefois des doutes quant au lieu où la TVA à l'importation était intervenue. Alors que le bureau des douanes avait déterminé que la TVA à l'importation était intervenue en Allemagne, le tribunal des finances estimait que le lieu d'importation était la Pologne, pays où les cigarettes étaient entrées sur le territoire économique de l'UE.

Le tribunal des finances a ajouté que, pour que la TVA à l'importation soit exigible et perçue en Allemagne, il faudrait recourir à une fiction juridique quant à son lieu de survenance. Cette règle, issue de la loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, s'aligne sur les dispositions du code des douanes, qui permettent de réputer la dette douanière née dans le pays de l'UE où elle a été constatée lorsque le montant est inférieur à 5 000 EUR.

Toutefois, la conclusion du tribunal des finances soulevait la question de la compatibilité d'une telle disposition avec la directive TVA de l'UE, faisant naître une incertitude sur sa conformité au droit de l'UE. À cet égard, le tribunal des finances était incertain quant au conflit d'application de certaines dispositions du code des douanes et de la directive TVA de l'UE. Il a donc décidé de saisir la CJUE d'une question préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision

La question principale soumise à la CJUE était de savoir si l'application, par analogie, de l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes à la TVA à l'importation au titre d'une disposition nationale, en l'occurrence allemande, viole la directive TVA de l'UE. Plus précisément, cela viole-t-il les articles 30 et 60 de la directive TVA de l'UE, qui fixent le cadre réglementaire de détermination du lieu d'importation et de taxation aux fins de la TVA ?

En d'autres termes, le tribunal des finances a demandé à la CJUE de clarifier si l'alignement des règles de TVA à l'importation sur les dispositions relatives à la dette douanière en droit national entre en conflit avec les exigences posées par la directive TVA de l'UE, compromettant ainsi potentiellement le système de TVA harmonisé de l'UE.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA de l'UE, qui définit les opérations d'importation de biens comme soumises à la TVA, est essentiel dans cette affaire.

Le deuxième article pertinent est l'article 30, qui définit l'importation de biens comme l'entrée dans l'UE de biens qui ne sont pas en libre pratique. En outre, l'article 60 dispose que le lieu d'importation des biens est le pays de l'UE où se trouvent les biens au moment de leur entrée dans l'UE.

Par ailleurs, les articles 70 et 71 régissent le moment où la TVA devient exigible pour les biens importés, ce qui est essentiel dans cette affaire. En vertu de l'article 70, la TVA est en principe due lors de l'importation des biens. Toutefois, l'article 71 prévoit des dérogations aux règles générales pour les biens placés sous certains régimes douaniers, tels que le transit, l'importation temporaire en exonération, ou d'autres régimes similaires. Dans ces circonstances, la TVA ne devient exigible que lorsque ces régimes cessent de couvrir les biens.

En outre, si les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des charges équivalentes, la TVA devient exigible en même temps que ces droits. Les États membres de l'UE doivent aligner le moment du fait générateur de la TVA sur celui applicable aux droits de douane lorsque les biens ne sont soumis à aucun des prélèvements ou droits mentionnés.

Outre les dispositions de la directive TVA de l'UE, les articles 202 et 215, paragraphe 4, du code des douanes sont pertinents dans cette affaire. En vertu de l'article 202, une dette douanière à l'importation naît au moment précis où les biens concernés sont introduits irrégulièrement sur le territoire douanier de l'UE.

Toute personne qui a introduit irrégulièrement les biens, qui a participé à cette introduction irrégulière en ayant connaissance, ou en devant raisonnablement avoir connaissance, de son caractère illicite, ou qui a acquis ou détenu les biens introduits irrégulièrement en ayant connaissance, ou en devant raisonnablement avoir connaissance, de leur statut illicite au moment de l'acquisition, peut être considérée comme débiteur au regard des douanes.

Lorsque l'autorité douanière d'un pays de l'UE constate que la dette douanière est née dans les circonstances décrites à l'article 202 dans un autre pays de l'UE et qu'elle est inférieure à 5 000 EUR, la dette est réputée née dans le pays de l'UE où la constatation a été faite.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

Le seul article pertinent de la législation nationale allemande est l'article 21, paragraphe 2, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, qui dispose que les règles régissant les droits de douane s'appliquent également à la TVA à l'importation, sous réserve des adaptations nécessaires.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de cette affaire tient au fait qu'elle clarifie les règles relatives au lieu de taxation de la TVA à l'importation sur les biens, en particulier ceux importés irrégulièrement dans l'UE. Elle explique l'articulation entre la directive TVA de l'UE et le code des douanes. Elle règle également les conflits susceptibles de naître de l'application de règles nationales dans des situations impliquant des opérations transfrontalières portant sur des biens illicites.

De plus, l'affaire clarifie si le lieu de la TVA à l'importation est lié au pays de l'UE où les biens entrent sur le territoire douanier de l'UE, comme le prévoit la directive TVA de l'UE, ou au pays de l'UE où les autorités douanières ont constaté la naissance de la dette douanière, comme le permet le code des douanes. Comprendre ce point est essentiel pour tous les assujettis afin de déterminer leurs obligations en matière de TVA.

En outre, l'affaire met en évidence les cas dans lesquels l'autorité douanière d'un pays de l'UE peut réclamer la TVA au titre d'un acte trouvant son origine dans un autre pays de l'UE.

Enfin, l'affaire opposant un résident polonais à un bureau des douanes allemand souligne les risques juridiques et financiers liés au non-respect des règles douanières et de TVA de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Après avoir soigneusement examiné et cité les articles pertinents de la directive TVA de l'UE et du code des douanes, la CJUE a relevé que la question posée revient à savoir si l'application des règles relatives à la dette douanière du code des douanes à la TVA à l'importation entre en conflit avec les dispositions de la directive TVA de l'UE, en particulier pour déterminer le lieu où la TVA est due.

Par ailleurs, la CJUE a indiqué que, pour déterminer le lien entre la législation douanière et celle de la TVA, il est nécessaire d'examiner le champ d'application de la législation douanière. Sous cet angle, la CJUE a souligné que, selon le libellé du deuxième alinéa de l'article 71, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE, cet article ne s'applique que lorsqu'un fait générateur intervient et que la TVA devient exigible. De plus, il ne mentionne pas la législation douanière s'agissant du lieu d'importation.

Une interprétation littérale de cet article suggère que le renvoi à la législation douanière ne détermine que le moment où intervient le fait générateur de la TVA et où la TVA est due. En revanche, il ne mentionne aucune règle de détermination du lieu d'importation, lequel est régi par des dispositions distinctes.

La CJUE a ajouté que, puisque l'article 71 relève du chapitre définissant les faits générateurs et l'exigibilité de la TVA, tandis que c'est l'article 60 de la directive TVA de l'UE qui traite des règles relatives au lieu des opérations imposables, il n'existe aucun lien entre la directive TVA de l'UE et le code des douanes. Plus précisément, l'article 71 ne définit pas de règles de détermination du lieu d'importation pour la perception de la TVA.

Néanmoins, la CJUE a reconnu qu'en raison de la ressemblance entre la TVA à l'importation et les droits de douane, la TVA peut être exigée en plus des droits de douane en cas d'importation irrégulière dans l'UE. Dans ces cas, il est présumé que les biens sont entrés sur le territoire économique de l'UE et y ont été consommés, ce qui a déclenché la TVA.

Toutefois, cette présomption peut être renversée s'il est démontré que, bien que la législation douanière d'un pays de l'UE ait été violée, les biens ont été mis en circulation dans l'UE via un autre pays de l'UE, où ils étaient destinés à la consommation. Dans ce cas, le fait générateur de la TVA intervient dans cet autre pays de l'UE.

Dans son analyse de l'affaire, la CJUE a pris en compte le principe d'application territoriale de la TVA, selon lequel les recettes de la TVA à l'importation reviennent au pays de l'UE où la consommation finale a lieu. En revanche, les droits de douane sont attribués à l'UE dans son ensemble, quel que soit le pays de l'UE qui les perçoit.

Comme la CJUE l'a indiqué, les cigarettes sont entrées dans l'UE en Pologne et étaient vraisemblablement destinées à y être consommées. Il appartient toutefois au tribunal des finances, en tant que juridiction de renvoi, de le vérifier. Si le tribunal des finances le confirme, conformément à la jurisprudence, la Pologne est le pays où la TVA à l'importation est due.

Si le lieu d'importation était au contraire déterminé en appliquant l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes, les recettes de TVA reviendraient au pays où la dette douanière a été constatée, soit en l'espèce l'Allemagne. Cela contredirait toutefois le principe d'application territoriale de la TVA.

Par ailleurs, si le tribunal des finances confirme que les cigarettes étaient destinées à être consommées en Pologne, les autorités allemandes devraient partager les informations relatives à la saisie avec les autorités polonaises afin de prévenir toute perte fiscale éventuelle en Pologne, comme l'exige la réglementation de l'UE.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que les règles de la directive TVA de l'UE, en particulier les articles 30, 60 et 71, paragraphe 1, ne permettent pas à une législation nationale d'appliquer par analogie l'article 215, paragraphe 4, du code des douanes pour déterminer le lieu où la TVA à l'importation est due. En d'autres termes, le lieu de la TVA à l'importation doit être déterminé conformément à la directive TVA de l'UE, et non en recourant aux dispositions applicables aux droits de douane en vertu du code des douanes.

En l'espèce, le lieu d'importation était la Pologne, ce qui signifie que la TVA à l'importation était due en Pologne et non en Allemagne. En outre, les règles nationales allemandes appliquées par le bureau des douanes pour statuer étaient incompatibles avec la directive TVA de l'UE. Leur application aurait privé la Pologne des recettes de TVA auxquelles elle a droit en vertu du principe d'application de la TVA.

Conclusion

Plusieurs enseignements se dégagent de cette affaire. Le premier est que la TVA à l'importation et les droits de douane ont des bénéficiaires et des finalités différents. Alors que les droits de douane reviennent à l'UE indépendamment du pays de l'UE qui les perçoit, les recettes de la TVA à l'importation reviennent au pays de l'UE où la consommation finale a eu lieu.

L'enseignement suivant souligne à quel point il est important d'aligner les législations nationales sur la législation TVA de l'UE pour établir et maintenir un système de TVA harmonisé dans l'UE, et comment une interprétation erronée ou une incompatibilité entre les réglementations nationales et européennes peut conduire à une répartition inappropriée de la TVA.

Enfin, l'affaire souligne la nécessité d'une coopération entre les pays de l'UE pour prévenir les pertes fiscales et assurer une perception correcte de la TVA en cas d'importation irrégulière.

Source : Case C‑791/22 - G.A. v. Principal Customs Office, Brunswick, Germany, EU VAT Directive, Council Regulation (EEC) No 2913/92, European Commission