Arrêt de la CJUE : risques de TVA pour les banques autrichiennes

En 2025, l'Autriche a discrètement supprimé une exonération de TVA qu'elle appliquait depuis des années, ouvrant ainsi une véritable boîte de Pandore en matière de TVA. Le Tribunal fédéral des finances autrichien est allé au-delà de la réclamation de l'assujetti concerné et a posé une question plus vaste : cette exonération de TVA est-elle seulement légale au regard du droit de l'UE ? Maintenant que la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu sa décision, des années d'opérations exonérées dans tout un secteur pourraient devoir être remises en cause.

Contexte de l'affaire

À la suite d'un contrôle fiscal en 2021, l'administration fiscale autrichienne a conclu que certains services transfrontaliers fournis, en lien avec des distributeurs automatiques de billets (DAB), par un cocontractant à une banque établie en Autriche — société mère d'un groupe TVA autrichien — ne pouvaient pas bénéficier de l'exonération de TVA applicable aux opérations financières en droit autrichien. En conséquence, l'administration fiscale a rectifié les avis d'imposition à la TVA de la banque pour la période concernée et a transféré la dette de TVA à la banque.

La banque a contesté sans succès les avis d'imposition rectifiés en déposant une réclamation. Après le rejet de sa réclamation par l'administration fiscale, la banque a fait appel devant le Tribunal fédéral des finances autrichien (FFC). Le FFC a relevé que, outre l'examen des avis d'imposition contestés et des points soulevés par la banque, il lui incombait également d'identifier toute autre erreur de droit et de mener, de sa propre initiative, les investigations factuelles nécessaires.

Le FFC a constaté que la banque avait appliqué une exonération de TVA prévue par le droit autrichien lors du dépôt de ses déclarations de TVA, et que cette exonération était à l'origine des avis d'imposition litigieux. Bien qu'aucune des parties n'ait remis en cause la validité de l'exonération, le FFC a émis des doutes quant à sa compatibilité avec le droit de l'UE.

Fait important, le FFC a souligné que l'Autriche avait supprimé cette exonération de TVA le 1er janvier 2025, ce qui, selon lui, laissait entendre que le législateur autrichien lui-même doutait de la conformité de l'exonération au droit de l'UE. En raison de ces doutes, le FFC a suspendu la procédure et a saisi la CJUE d'un renvoi préjudiciel.

Principales questions du renvoi préjudiciel

Le FFC a soumis à la CJUE une question essentielle : l'exonération de TVA autrichienne pour certains services fournis entre des entreprises opérant principalement dans les secteurs de la banque, de l'assurance ou des fonds de pension, lorsque ces services sont directement utilisés pour la réalisation d'activités exonérées de TVA, pouvait-elle être considérée comme une aide d'État au sens de l'article 107(1) du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) ?

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJUE a désigné le considérant 5 et les articles 131, 135(1) et 168 de la directive TVA de l'UE comme les plus pertinents en l'espèce. Tandis que le considérant 5 énonce qu'un système de TVA à assiette large garantit la simplicité, la neutralité et le bon fonctionnement du marché intérieur, les articles pertinents portent respectivement sur un cadre général des exonérations de TVA, sur des exonérations obligatoires spécifiques à certaines opérations financières et d'assurance, et régissent le droit à déduction de la TVA déductible.

Outre ces dispositions de la directive TVA de l'UE, la CJUE a également interprété l'article 107(1) du TFUE, qui pose l'interdiction de principe des aides d'État incompatibles au sein de l'UE.

Règles nationales de TVA de l'Autriche

S'agissant des règles nationales de TVA de l'Autriche, la CJUE s'est concentrée sur les articles 6(1)(28), 6(1)(7) et (8), et 12(3)(2) de la loi autrichienne relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, qui transpose la directive TVA de l'UE en droit national et prévoit plusieurs exonérations de TVA applicables à certaines opérations.

L'importance de l'affaire pour les assujettis

Il s'agit de l'une des affaires les plus importantes pour les secteurs bancaire et de l'assurance autrichiens. Si la CJUE juge que l'exonération de TVA en cause constituait une aide d'État, toutes les opérations auparavant couvertes par l'exonération devraient être réévaluées. Cela pourrait donner lieu à de nombreux litiges devant les juridictions nationales. Cela toucherait aussi d'autres pays de l'UE appliquant les mêmes exonérations de TVA.

Bien que cette affaire porte sur le secteur financier, la décision de la CJUE pourrait concerner tout secteur dans lequel des pays de l'UE ont créé des exonérations spéciales ou des traitements de TVA favorables qui ne figurent pas expressément dans la directive TVA de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Après avoir confirmé la recevabilité de la demande, la CJUE a d'abord cherché à déterminer la portée exacte de l'exonération avant de répondre à la question posée. En droit autrichien, l'exonération s'appliquait à certains services fournis entre des entreprises exerçant principalement dans les secteurs de la banque, de l'assurance ou des fonds de pension. Plus précisément, l'exonération s'appliquait lorsque ces services étaient directement utilisés pour réaliser des activités financières exonérées de TVA et couvrait également la mise à disposition de personnel au profit des groupements éligibles opérant dans ces secteurs.

La CJUE a observé que, même si l'exonération a été abrogée en 2025, la disposition concernée était applicable au cours de la période d'imposition en cause dans le litige au principal. Il est donc nécessaire d'apprécier sa compatibilité avec le droit de l'UE pour la période durant laquelle elle était en vigueur.

En pratique, l'exonération de TVA était appliquée de manière très large et ne se limitait pas aux banques agréées. Elle couvrait aussi d'autres entreprises exerçant principalement des activités de banque, d'assurance ou de fonds de pension, même lorsqu'elles ne détenaient pas d'agrément bancaire. Comme il était souvent difficile de déterminer si des services précis étaient directement utilisés pour des activités financières exonérées de TVA, l'administration fiscale autrichienne exonérait généralement tous les services fournis entre entreprises éligibles qui n'étaient pas déjà exonérés au titre d'autres dispositions.

La CJUE s'est ensuite penchée sur le critère de l'aide d'État, rappelant qu'une mesure ne constitue une aide d'État que si les quatre conditions définies sont toutes réunies. Ces quatre conditions sont les suivantes : la mesure doit résulter d'une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État, conférer un avantage économique sélectif à certaines entreprises, fausser ou menacer de fausser la concurrence, et être susceptible d'affecter les échanges entre pays de l'UE.

La CJUE a estimé que l'exonération ne figurait pas parmi les exonérations de TVA énumérées de manière exhaustive dans la directive TVA de l'UE, faisant de la mesure un choix de politique nationale. La CJUE devait donc déterminer si l'exonération impliquait des ressources d'État. L'existence de ressources d'État doit être appréciée du point de vue de l'État et de son budget, plutôt que de la situation financière du bénéficiaire individuel. Le facteur déterminant est de savoir si la mesure réduit, ou est susceptible de réduire, les recettes fiscales que l'État percevrait autrement.

La CJUE a constaté que le législateur autrichien lui-même avait reconnu que la suppression de l'exonération générerait des recettes de TVA supplémentaires pour l'Autriche en 2025 et les années suivantes. Cela confirmait que l'exonération était susceptible de réduire les recettes fiscales de l'État et impliquait donc l'utilisation de ressources d'État au sens des règles relatives aux aides d'État.

La CJUE a ensuite examiné si l'exonération de TVA procurait un avantage économique et si cet avantage était sélectif. Elle a conclu que l'exonération de TVA autrichienne était susceptible de conférer un avantage aux entreprises fournissant des services exonérés. De plus, ces entreprises étaient les bénéficiaires légales de l'exonération, car elles pouvaient fournir certains services sans facturer de TVA, contrairement aux entreprises fournissant des services comparables non couverts par l'exonération, qui devaient ajouter la TVA à leurs prix.

Concernant la condition de distorsion de concurrence, la CJUE a relevé que l'appréciation porte sur les effets potentiels de la mesure plutôt que sur la preuve d'un impact réel. Se fondant sur une jurisprudence constante, la CJUE a rappelé que, lorsqu'un avantage est accordé à une entreprise opérant dans un secteur concurrentiel, cela peut à lui seul suffire à démontrer que la mesure a un effet réel ou potentiel sur la concurrence.

S'agissant de la question de savoir si l'exonération pouvait affecter les échanges entre pays de l'UE, la CJUE a indiqué que cette condition est remplie lorsqu'une aide d'État renforce la position d'une entreprise par rapport à des concurrents participant aux échanges intra-UE. Il n'est pas nécessaire de démontrer que l'aide a une incidence directe sur les échanges transfrontaliers. Il suffit que la position concurrentielle renforcée du bénéficiaire affecte la concurrence au sein du marché intérieur.

Notamment, même si l'exonération de TVA pouvait aussi bénéficier à des assujettis établis dans d'autres pays de l'UE, cela n'empêche pas la mesure d'affecter les échanges entre pays de l'UE. La question clé est de savoir si l'exonération renforce la position concurrentielle des bénéficiaires par rapport aux entreprises qui n'en bénéficient pas.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que l'exonération de TVA autrichienne en cause remplissait les critères de l'aide d'État, car elle impliquait des ressources d'État, conférait un avantage économique sélectif à certaines entreprises, était susceptible de fausser la concurrence et pouvait affecter les échanges entre pays de l'UE.

Conclusion

Étant donné que la CJUE a refusé la demande de l'Autriche de limiter les effets de l'arrêt dans le temps, la décision s'applique rétroactivement à toute période d'imposition qui n'est pas encore définitivement close en droit autrichien. En pratique, cela signifie que les banques, assureurs et fonds de pension autrichiens ayant appliqué cette exonération s'exposent à une possible réévaluation de la TVA pour les années encore ouvertes, ce qui transformerait vraisemblablement un service B2B jugé exonéré en un service taxable, avec la TVA collectée désormais due. En revanche, les périodes d'imposition définitivement closes en droit autrichien sont protégées, la CJUE ayant expressément indiqué qu'elles n'avaient pas à être rouvertes.