En 2025, l'Autriche a discrètement supprimé une exonération de VAT qu'elle maintenait depuis des années et a ainsi ouvert une boîte de Pandore en matière de VAT. Le Tribunal fédéral des finances d'Autriche a regardé au-delà de la réclamation particulière de l'assujetti et a posé une question plus large : cette exonération de VAT est-elle même légale au regard du droit de l'UE ? Maintenant que la Cour de justice de l'Union européenne (ECJ) a annoncé sa décision, des années d'opérations exonérées dans tout un secteur pourraient devoir être annulées.

Contexte de l'affaire

À la suite du contrôle fiscal de 2021, l'administration fiscale autrichienne a conclu que certains services transfrontaliers fournis par un partenaire contractuel, en lien avec des distributeurs automatiques de billets (ATMs), à une banque établie en Autriche qui est la société mère d'un groupe VAT autrichien ne remplissaient pas les conditions de l'exonération de VAT applicable aux opérations financières en vertu du droit autrichien. Par conséquent, l'administration fiscale a modifié les avis d'imposition de VAT de la banque pour la période d'imposition concernée et a transféré la dette de VAT à la banque.

La banque a contesté sans succès les avis d'imposition de VAT modifiés en déposant une réclamation. Après que l'administration fiscale a rejeté la réclamation, la banque a fait appel devant le Tribunal fédéral des finances d'Autriche (FFC). Le FFC a relevé que, outre l'examen des avis d'imposition de VAT contestés et des questions soulevées par la banque, il devait également identifier toute autre erreur de droit et mener d'office les investigations factuelles nécessaires.

Le FFC a constaté que la banque avait appliqué une exonération de VAT en vertu du droit autrichien lors de la soumission de ses déclarations de VAT, et que cette exonération constituait le fondement des avis d'imposition de VAT litigieux. Bien qu'aucune des parties n'ait contesté la validité de l'exonération, le FFC a émis des doutes quant à la compatibilité de l'exonération avec le droit de l'UE.

Fait important, le FFC a souligné que l'Autriche avait supprimé cette exonération de VAT le 1er janvier 2025, ce qui, selon lui, laissait entendre que le législateur autrichien lui-même avait des doutes quant à la conformité de l'exonération avec le droit de l'UE. En raison de ces doutes, le FFC a suspendu la procédure et a saisi l'ECJ d'une question préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le FFC a soulevé une question cruciale devant l'ECJ : l'exonération de VAT autrichienne pour certains services fournis entre entreprises opérant principalement dans les secteurs de la banque, de l'assurance ou des fonds de pension, lorsque ces services sont directement utilisés pour l'exercice d'activités exonérées de VAT, pouvait-elle être considérée comme une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFEU) ?

Article applicable de la directive VAT de l'UE

L'ECJ a désigné le considérant 5 ainsi que les articles 131, 135, paragraphe 1, et 168 de la directive VAT de l'UE comme les plus pertinents pour cette affaire. Alors que le considérant 5 énonce qu'un système de VAT à assiette large garantit la simplicité, la neutralité et le bon fonctionnement du marché intérieur, les articles pertinents portent respectivement sur un cadre général pour les exonérations de VAT, sur des exonérations obligatoires spécifiques pour certaines opérations financières et d'assurance, et régissent le droit à déduction de la VAT en amont.

Outre ces dispositions de la directive VAT de l'UE, l'ECJ a également interprété l'article 107, paragraphe 1, du TFEU, qui énonce l'interdiction fondamentale des aides d'État incompatibles au sein de l'UE.

Règles nationales de VAT de l'Autriche

En ce qui concerne les règles nationales de VAT de l'Autriche, l'ECJ s'est concentré sur les articles 6(1)(28), 6(1)(7) et (8) et 12(3)(2) de la loi autrichienne relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, qui transpose la directive VAT de l'UE en droit national et prévoit plusieurs exonérations de VAT applicables à certaines opérations.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Il s'agit de l'une des affaires les plus importantes pour les secteurs bancaire et de l'assurance autrichiens. Si l'ECJ détermine que l'exonération de VAT en cause constituait une aide d'État, toutes les opérations auparavant couvertes par l'exonération devraient être réévaluées. Par conséquent, cela pourrait donner lieu à de nombreux litiges devant les juridictions nationales. Cela affecterait également d'autres pays de l'UE ayant mis en place les mêmes exonérations de VAT.

Bien que cette affaire soit centrée sur le secteur financier, la décision de l'ECJ peut affecter tout secteur dans lequel des pays de l'UE ont créé des exonérations spéciales ou des traitements favorables de VAT qui ne sont pas explicitement énumérés dans la directive VAT de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Après avoir confirmé que la demande était recevable, l'ECJ a d'abord entrepris de déterminer la portée précise de l'exonération avant de répondre à la question posée. En vertu du droit autrichien, l'exonération s'appliquait à certains services fournis entre entreprises exerçant principalement leurs activités dans les secteurs de la banque, de l'assurance ou des fonds de pension. Plus précisément, l'exonération s'appliquait lorsque ces services étaient directement utilisés pour l'exercice d'activités financières exonérées de VAT et couvrait également la mise à disposition de personnel à des groupements qualifiés opérant dans ces secteurs.

L'ECJ a observé que, bien que l'exonération ait été abrogée en 2025, la disposition pertinente était applicable au cours de la période d'imposition en cause dans le litige au principal. Par conséquent, il est nécessaire d'apprécier sa compatibilité avec le droit de l'UE pour la période durant laquelle elle était en vigueur.

En pratique, l'exonération de VAT était appliquée de manière très large et ne se limitait pas aux banques agréées. Elle couvrait également d'autres entreprises exerçant principalement des activités bancaires, d'assurance ou de fonds de pension, même lorsqu'elles ne détenaient pas d'agrément bancaire. Comme il était souvent difficile de déterminer si des services particuliers étaient utilisés directement pour des activités financières exonérées de VAT, l'administration fiscale autrichienne exonérait généralement tous les services fournis entre entreprises qualifiées qui n'étaient pas déjà exonérés en vertu d'autres dispositions.

L'ECJ s'est ensuite penché sur le critère de l'aide d'État, rappelant qu'une mesure ne constitue une aide d'État que si les quatre conditions définies sont réunies. Ces quatre conditions sont qu'une mesure doit comporter une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État, conférer un avantage économique sélectif à certaines entreprises, fausser ou menacer de fausser la concurrence et être susceptible d'affecter les échanges entre les pays de l'UE.

L'ECJ a déterminé que l'exonération ne faisait pas partie des exonérations de VAT énumérées de manière exhaustive dans la directive VAT de l'UE, ce qui faisait de la mesure un choix de politique nationale. Par conséquent, l'ECJ devait déterminer si l'exonération impliquait des ressources d'État. L'existence de ressources d'État doit être appréciée du point de vue de l'État et de son budget, et non de la situation financière du bénéficiaire individuel. Le facteur déterminant est de savoir si la mesure réduit, ou est susceptible de réduire, les recettes fiscales que l'État percevrait autrement.

L'ECJ a déterminé que le législateur autrichien lui-même avait reconnu que la suppression de l'exonération générerait des recettes de VAT supplémentaires pour l'Autriche en 2025 et les années suivantes. Cela a confirmé que l'exonération avait le potentiel de réduire les recettes fiscales de l'État et impliquait donc l'utilisation de ressources d'État au sens des règles relatives aux aides d'État.

L'ECJ a ensuite examiné si l'exonération de VAT procurait un avantage économique et si cet avantage était sélectif. La conclusion a été que l'exonération de VAT autrichienne était susceptible d'accorder un avantage aux entreprises fournissant des services exonérés. En outre, ces entreprises étaient les bénéficiaires légales de l'exonération car elles pouvaient fournir certains services sans facturer de VAT, contrairement aux entreprises fournissant des services comparables non couverts par l'exonération et tenues d'ajouter la VAT à leurs prix.

En ce qui concerne la condition relative à la distorsion de concurrence, l'ECJ a relevé que l'appréciation porte sur les effets potentiels de la mesure plutôt que sur la preuve d'un impact réel. Sur la base d'une jurisprudence constante, l'ECJ a rappelé que, lorsqu'un avantage est accordé à une entreprise opérant dans un secteur concurrentiel, cela peut à lui seul suffire à démontrer que la mesure a un effet réel ou potentiel sur la concurrence.

Quant à savoir si l'exonération pouvait affecter les échanges entre les pays de l'UE, l'ECJ a indiqué que cette condition est remplie lorsqu'une aide d'État renforce la position d'une entreprise par rapport à des concurrents participant aux échanges intra-UE. Il n'est pas nécessaire de démontrer que l'aide a un impact direct sur les échanges transfrontaliers. Il suffit que la position concurrentielle renforcée du bénéficiaire affecte la concurrence au sein du marché intérieur.

Notamment, même si l'exonération de VAT pouvait également profiter à des assujettis établis dans d'autres pays de l'UE, cela n'empêche pas la mesure d'affecter les échanges entre les pays de l'UE. La question essentielle est de savoir si l'exonération renforce la position concurrentielle des bénéficiaires par rapport aux entreprises qui n'en bénéficient pas.

Décision finale de la Cour

L'ECJ a conclu que l'exonération de VAT autrichienne en cause remplissait les critères de l'aide d'État car elle impliquait des ressources d'État, accordait un avantage économique sélectif à certaines entreprises, était susceptible de fausser la concurrence et pouvait affecter les échanges entre les pays de l'UE.

Conclusion

Étant donné que l'ECJ a rejeté la demande de l'Autriche de limiter les effets dans le temps de l'arrêt, la décision s'applique rétroactivement à toute période d'imposition qui n'est pas encore définitivement clôturée en vertu du droit autrichien. En pratique, cela signifie que les banques, les assureurs et les fonds de pension autrichiens qui ont utilisé cette exonération sont exposés à une éventuelle réévaluation de VAT pour les exercices encore ouverts, transformant probablement ce qui semblait être un service B2B exonéré en un service taxable, avec la VAT en aval correspondante désormais exigible. En revanche, les périodes d'imposition définitivement clôturées en vertu du droit autrichien sont protégées, car l'ECJ a explicitement indiqué qu'elles n'ont pas besoin d'être rouvertes.