Un voilier qui entre dans l'UE depuis l'extérieur uniquement pour y être réparé n'est jamais utilisé pour naviguer au sein de l'UE et est ensuite restitué à son propriétaire établi hors de l'UE. À première vue, il semble y avoir peu de raisons de traiter un tel voilier comme s'il était devenu partie intégrante du circuit économique de l'UE. Du point de vue de la TVA et de la réglementation douanière, la réponse est toutefois plus nuancée : c'est le cœur de l'affaire T-383/25, Segelbootwartung, dans laquelle l'avocate générale Maja Brkan a présenté ses conclusions le 3 juin 2026 devant le Tribunal de l'Union européenne. L'affaire porte sur le moment où les marchandises sont réputées être entrées dans le circuit économique de l'Union européenne et sur ce que signifie l'« utilisation » au sens de l'article 124(1)(k) du code des douanes de l'Union (CDU).

Les faits

Un particulier résidant en Suisse était propriétaire d'un voilier immatriculé en Suisse. Le 28 mars 2017, il a transporté le voilier par voie terrestre jusqu'en Allemagne, sur une remorque tractée par un véhicule privé, en franchissant un bureau de douane allemand sans dédouanement.

Lors d'un contrôle routier, il a expliqué qu'il se rendait dans une entreprise en Allemagne pour faire réaliser des travaux d'entretien et de réparation sur le moteur hors-bord du voilier. Le Hauptzollamt allemand a par la suite émis un avis d'imposition mettant à sa charge à la fois des droits de douane à l'importation et la TVA à l'importation.

À la suite de cet avis, le propriétaire a fait transporter le voilier jusqu'à l'entreprise allemande, où les travaux ont été réalisés. Le 18 mai 2017, le voilier est reparti en Suisse, sans avoir été utilisé à aucune autre fin pendant son séjour dans l'UE, en particulier pas comme moyen de transport.

Le propriétaire a contesté l'avis d'imposition. Sa réclamation ayant été rejetée, il a introduit un recours devant le Finanzgericht, qui doutait que la TVA à l'importation fût réellement due et estimait, en tout état de cause, que tant la dette douanière que toute éventuelle dette de TVA s'étaient éteintes en vertu de l'article 124(1)(k) du CDU. Le Hauptzollamt s'est pourvu devant le Bundesfinanzhof, qui a posé des questions préjudicielles.

Les questions préjudicielles

Il convient de noter qu'une procédure distincte était encore pendante devant le Finanzgericht : le Hauptzollamt avait rejeté la demande du propriétaire tendant à obtenir une autorisation rétroactive de perfectionnement actif, et celui-ci avait formé un recours contre ce rejet. L'article 211(2) du CDU permet une telle autorisation sous certaines conditions, et l'issue de cette procédure pourrait être décisive pour le traitement en matière de TVA et de douane examiné dans les conclusions.

Le Bundesfinanzhof a posé, en substance, deux questions. La première porte sur la TVA à l'importation : un moyen de transport entre-t-il dans le circuit économique de l'Union européenne lorsqu'il n'est pas utilisé comme moyen de transport dans un État membre, mais y fait simplement l'objet d'un entretien et d'une réparation ? La seconde porte sur la dette douanière : l'entretien ou la réparation d'une marchandise non-Union constitue-t-il une « utilisation » au sens de l'article 124(1)(k) du CDU lorsque la marchandise est ensuite réexportée ?

La Commission a soutenu que l'entrée physique du voilier sans perfectionnement actif était déterminante et que la présomption d'entrée dans le circuit économique ne pouvait être renversée que par une autorisation rétroactive. Le gouvernement grec a souligné que l'effectivité des articles 70 et 71(1) de la directive TVA devait être préservée. Le propriétaire a fait valoir que, compte tenu des circonstances réelles, le voilier n'était jamais véritablement devenu partie intégrante du circuit économique de l'UE.

Cadre juridique

Le point de départ de l'analyse en matière de TVA est l'article 2(1)(d) de la directive TVA : l'importation de biens est une opération soumise à la TVA. Contrairement aux livraisons de biens et aux prestations de services, la TVA à l'importation peut être due même lorsqu'un particulier importe les biens, indépendamment de toute contrepartie. L'article 30 définit l'« importation » comme l'entrée dans l'Union d'un bien qui n'est pas en libre pratique.

Le moment où la TVA devient exigible résulte de l'article 70 : en règle générale, le fait générateur intervient au moment de l'importation. L'article 71(1) prévoit une exception : lorsque les biens sont placés, dès leur entrée, sous l'un des régimes douaniers qui y sont énumérés, la TVA ne devient exigible qu'au moment où ce régime prend fin.

Le perfectionnement actif est ici particulièrement pertinent. En vertu de l'article 256(1) du CDU, ce régime permet aux marchandises non-Union — la réparation étant expressément incluse — de faire l'objet d'opérations de transformation dans l'UE sans que des droits à l'importation soient dus. Le recours à ce régime nécessite une autorisation (article 211 du CDU), qui faisait défaut lorsque le voilier est entré en Allemagne.

La seconde partie de l'affaire porte sur l'article 124(1)(k) du CDU, qui prévoit l'extinction d'une dette douanière lors de la réexportation de marchandises non-Union, à condition que ces marchandises n'aient pas été « utilisées ou consommées ».

L'analyse de l'avocate générale

L'entrée physique comme point de départ

Brkan interprète les articles 70 et 71 de la directive TVA comme une règle générale assortie d'une exception. La règle générale est que l'introduction physique de biens en provenance d'un pays tiers déclenche le fait générateur. Ce n'est que lorsque les biens sont dûment placés sous un régime tel que le perfectionnement actif que cette présence ne déclenche pas immédiatement la TVA, parce que le régime douanier maintient les marchandises sous surveillance douanière. Le voilier n'ayant jamais été placé sous le perfectionnement actif, il n'était pas soumis à la surveillance douanière inhérente à ce régime.

L'utilisation potentielle est déterminante dans l'approche de Brkan

Le point le plus fondamental des conclusions concerne la distinction entre utilisation effective et utilisation potentielle. Bien que le voilier n'ait jamais été effectivement utilisé comme moyen de transport en Allemagne, cela n'empêche pas, selon l'avocate générale, la TVA à l'importation de naître lorsqu'aucun régime douanier pertinent n'a été appliqué : des biens physiquement présents dans l'UE sans une telle surveillance sont potentiellement disponibles pour la consommation ou l'utilisation.

Elle s'appuie sur l'arrêt Kauno teritorinė muitinė (C-489/20), relatif à des cigarettes introduites illégalement dans l'UE et saisies par la suite. Là aussi, la TVA à l'importation était déjà devenue exigible : ce qui importait n'était pas la consommation effective, mais le fait qu'il avait existé un potentiel de consommation jusqu'au moment de la saisie. L'avocate générale applique le même raisonnement au voilier : dès lors qu'il est entré dans l'Union sans perfectionnement actif, il aurait potentiellement pu être utilisé. Le fait que ce potentiel ne se soit jamais réalisé ne change rien au résultat.

Pourquoi la réexportation ne suffit pas à elle seule

L'avocate générale rejette également l'idée qu'une réexportation ultérieure puisse, à elle seule, annuler les conséquences en matière de TVA. Rien dans la directive TVA ne prévoit que la TVA à l'importation cesse d'être exigible au seul motif que des biens qui n'ont jamais été effectivement utilisés sont réexportés par la suite. Elle fonde ce raisonnement sur la finalité sous-jacente de la TVA à l'importation : taxer les marchandises en provenance de pays tiers à leur entrée préserve la « neutralité externe », de sorte que les opérateurs établis dans l'UE ne soient pas désavantagés par rapport aux fournisseurs établis en dehors de celle-ci. Permettre d'éluder la TVA à l'importation sur la seule

affirmation a posteriori que les biens n'ont pas été utilisés porterait atteinte à cet objectif. Si la réexportation suffisait à elle seule, les autorités douanières n'auraient en outre guère de moyen de vérifier ce qu'il est réellement advenu des biens pendant leur séjour : un voilier prétendument introduit pour une brève réparation pourrait rester des mois, voire être affrété, avant d'être réexporté. Bien que rien de tel ne se soit produit en l'espèce, l'avocate générale est réticente à une interprétation susceptible d'ouvrir la voie à des abus.

Existence versus lieu de la dette de TVA à l'importation

L'avocate générale aborde également la jurisprudence relative au lieu où la TVA à l'importation est due (Federal Express, C-26/18 ; Hauptzollamt Münster, C-7/20 ; Hauptzollamt Hamburg, C-368/21), dans laquelle l'utilisation effective et permanente est pertinente. Elle établit une distinction de principe : cette jurisprudence concerne la question de savoir quel État membre peut percevoir la taxe une fois qu'il est déjà établi que la TVA est due. Ici, la question est celle, préalable, de savoir s'il existe seulement une dette de TVA à l'importation, pour laquelle la consommation ou l'utilisation potentielle suffit.

La pertinence de l'autorisation rétroactive

L'avocate générale identifie néanmoins un remède possible. En vertu de l'article 211(2) du CDU, les autorités douanières peuvent encore accorder une autorisation de perfectionnement actif avec effet rétroactif : c'est, selon elle, le mécanisme par lequel la présomption d'entrée dans le circuit économique peut être renversée dans des circonstances telles que celles de la présente affaire. Le demandeur devrait fournir des preuves suffisantes, telles que des documents d'immatriculation ou de propriété, des factures relatives aux travaux de réparation et, éventuellement, le livre de bord, afin que les autorités douanières puissent établir ce qu'il est advenu du voilier.

L'entretien et la réparation en tant qu'« utilisation »

Sur la seconde question, l'avocate générale s'appuie sur l'arrêt Combinova (C-476/19), dans lequel la Cour a jugé que l'« utilisation » au sens de l'article 124(1)(k) du CDU doit être interprétée dans son contexte : dans le cadre du perfectionnement actif, l'« utilisation » ne couvre que les activités allant au-delà des opérations de transformation autorisées. Elle applique ce raisonnement à une situation où aucune autorisation n'existe : à défaut d'autorisation, toute transformation va nécessairement au-delà de ce qui est autorisé, simplement parce que rien n'a été autorisé. L'entretien et la réparation constituent donc une « utilisation », même si le voilier n'a jamais été utilisé pour naviguer. La réexportation n'éteint pas automatiquement la dette douanière, à moins qu'une autorisation rétroactive ne modifie le résultat.

Pourquoi l'affaire revêt une importance plus large

La portée pratique de Segelbootwartung dépasse largement le cas d'un voilier privé. Le raisonnement pourrait être pertinent de manière plus large lorsque des marchandises non-Union sont temporairement introduites dans l'UE pour y être entretenues, réparées ou autrement transformées sans être placées sous un régime douanier approprié : des machines envoyées à un fabricant de l'UE pour réparation, des aéronefs faisant l'objet d'un entretien, des véhicules introduits pour restauration ou d'autres biens de grande valeur nécessitant des travaux spécialisés disponibles au sein de l'UE.

L'enseignement est que la nature temporaire envisagée d'une importation ne détermine pas, à elle seule, le résultat en matière de TVA et qu'il ne suffit pas non plus nécessairement, selon l'approche de Brkan, de démontrer après coup que les biens n'ont pas été effectivement utilisés dans l'UE. Ce qui importe, c'est le régime douanier — ou son absence — sous lequel les biens sont entrés dans l'UE. L'analyse douanière doit donc intervenir avant que les marchandises ne franchissent la frontière extérieure ; une autorisation rétroactive ne saurait remplacer une planification correcte dès le départ.

Le Tribunal n'a pas encore rendu son arrêt, de sorte que les conclusions de l'avocate générale ne constituent pas le dernier mot. Si le Tribunal suit son approche, l'arrêt pourrait devenir une référence importante sur la distinction entre l'utilisation effective et potentielle des biens importés et sur le rôle de la surveillance douanière pour déterminer si les biens sont entrés dans le circuit économique de l'Union.