Exemptions de TVA pour les groupes indépendants et les services partagés : perspectives de la CJUE

Les affaires C‑379/24 et C‑380/24, qui ont été jointes par décision du président de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) en juillet 2024, examinent des questions cruciales concernant les limites des exonérations de TVA pour les services fournis par des groupes indépendants, soulevant des préoccupations importantes quant à l'équilibre entre les règles nationales et le droit de l'Union européenne.

Les deux affaires concernent des accords de coopération similaires établis en Espagne afin de centraliser et de professionnaliser les services de nettoyage pour leurs membres, où les litiges ont découlé des conclusions des autorités fiscales concernant la manière dont ces services étaient organisés et facturés aux fins de la TVA.

Contexte de l'affaire

La première affaire concerne l'Agrupació de Neteja Sanitària (ANS), créée en 2017 en tant que groupement d'intérêt économique afin de fournir des infrastructures de nettoyage partagées aux hôpitaux, centres de soins de santé et autres bâtiments dans lesquels ses membres exercent des activités de soins de santé et d'aide sociale.

La deuxième affaire concerne la société Educat, créée en 2010 en tant que société coopérative catalane à responsabilité limitée, qui poursuivait le même objectif dans le secteur de l'éducation en fournissant des services de nettoyage partagés pour les installations utilisées par ses membres, telles que les crèches, les écoles et les centres de formation professionnelle. Ces deux affaires ont en commun le fait que les entités elles-mêmes ne géraient pas directement l'emploi quotidien du personnel de nettoyage.

Au lieu de cela, ces entreprises ont passé des contrats avec des tiers spécialisés pour gérer le personnel, et ces sous-traitants étaient chargés d'affecter les travailleurs à des sites et à des tâches spécifiques, de recruter et de sélectionner le personnel, de préparer les salaires, de gérer les questions liées à l'emploi, y compris les licenciements, de dispenser les formations requises par la loi et de fournir le matériel nécessaire.

La principale raison de la sous-traitance était l'expertise, l'expérience et les ressources nécessaires pour gérer efficacement les services de nettoyage pour le compte des entreprises et de leurs membres. À la suite du contrôle fiscal, l'administration fiscale espagnole a déterminé que l'ANS et Educat étaient redevables de la TVA sur les services de nettoyage qu'elles fournissaient à leurs membres, ajoutant que l'exonération de TVA prévue par la loi sur la TVA ne s'appliquait pas car Educat et l'ANS ne fournissaient pas elles-mêmes directement les services de nettoyage.

L'administration fiscale a estimé que les sous-traitants externes fournissaient une partie substantielle de ces services et que les services de nettoyage n'étaient pas directement et exclusivement liés aux activités exonérées de TVA des membres, ajoutant que l'octroi d'une exonération de TVA fausserait la concurrence.

Dans les deux cas, les entreprises ont fait appel de la décision de l'administration fiscale. Néanmoins, le tribunal fiscal régional de Catalogne a confirmé la décision de l'administration fiscale, ce qui a incité ANS et Educat à la contester devant la Haute Cour de justice de Catalogne. Dans leurs recours, les entreprises ont fait valoir que l'exonération de TVA ne devait pas être refusée au seul motif que la gestion du personnel avait été externalisée à des entreprises tierces, car cette externalisation, de leur point de vue, était conforme à l'objectif et à la finalité de l'exonération.

Principales questions soulevées dans la demande de décision

La première question porte sur la compatibilité avec le droit de l'Union européenne d'une disposition nationale qui limite l'exonération de TVA aux services fournis « directement et exclusivement » à une activité exonérée, en particulier avec l'objectif et la portée de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, point f), de la directive TVA de l'Union européenne.

Dans la deuxième question, la Cour de justice catalane a demandé si l'interprétation nationale du même article était contraire au droit de l'Union européenne lorsqu'elle considère que l'absence d'exclusivité dans la prestation de services fausse automatiquement la concurrence et, sur cette base, refuse l'exonération.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Afin de répondre à la question soulevée, la CJUE a rappelé les considérants 25 et 35 de la directive TVA de l'UE, qui stipulent que la base d'imposition de la TVA doit être harmonisée dans toute l'UE afin que les opérations imposables produisent des résultats comparables dans tous les pays de l'UE, et que les exonérations de TVA doivent être définies de manière commune et uniforme.

En outre, la CJUE a souligné l'importance de l'article 131, qui permet aux pays de l'UE de fixer les conditions d'application des exonérations, mais uniquement afin d'assurer leur application correcte et simple et de prévenir la fraude, l'évasion ou les abus.

L'article 132, qui prévoit des exonérations pour les activités d'intérêt public, y compris les soins hospitaliers et médicaux et les activités étroitement liées, la fourniture de services par des groupes indépendants à leurs membres lorsque ces services sont directement nécessaires aux activités exonérées de TVA de ces derniers, et l'enseignement dispensé aux enfants ou aux jeunes, a également été jugé essentiel.

Règles nationales espagnoles en matière de TVA

En ce qui concerne la loi nationale sur la TVA, l'article 20, paragraphe 1, a été identifié comme la disposition la plus importante. Cet article prévoit que certains services fournis directement aux membres par des associations, des groupes ou des entités autonomes, y compris des groupements d'intérêt économique, sont exonérés de TVA, mais uniquement si les membres exercent exclusivement une activité exonérée de TVA ou non imposable et si la TVA n'est pas déductible sur cette activité. Il convient de noter que l'article énonce deux conditions qui doivent être remplies pour que l'exonération s'applique.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Étant donné que ces affaires concernent les exonérations de TVA et la mesure dans laquelle les pays de l'UE peuvent imposer des conditions nationales à ces exonérations, fondées sur le droit de l'UE, en particulier pour les accords de partage des coûts et de coopération, les assujettis qui s'appuient sur des modèles de services partagés peuvent trouver l'interprétation de la CJUE particulièrement importante. La compréhension du raisonnement de la CJUE permet aux assujettis de concevoir des modèles de services coopératifs sans s'exposer à des risques inattendus en matière de TVA et de se protéger contre des traitements incohérents au sein de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

En ce qui concerne la première question, la CJUE a d'abord souligné que les considérants 25 et 35 de la directive TVA de l'UE montrent que celle-ci vise à harmoniser l'évaluation de la TVA dans toute l'UE et que les exonérations de TVA sont des concepts européens indépendants qui doivent être compris dans le contexte plus large du système commun de TVA. Pour interpréter correctement les dispositions applicables, il est nécessaire de tenir compte non seulement de la formulation littérale de la disposition, mais aussi de son contexte et des objectifs des règles dont elle fait partie.

Compte tenu de cela, et au vu du libellé de l'article 132, paragraphe 1, point f), l'exonération s'applique lorsque les services sont directement nécessaires à l'exercice de l'activité exonérée, lorsque les groupes ne facturent à leurs membres que leur part exacte des dépenses communes et lorsque l'octroi de l'exonération n'est pas susceptible de fausser la concurrence.

La CJUE a noté que la jurisprudence de l'UE établit que les termes définissant les exonérations de TVA à l'article 132 doivent être interprétés de manière stricte. La raison principale en est que ces exonérations constituent des exceptions à la règle générale selon laquelle tous les services fournis à titre onéreux par un assujetti sont soumis à la TVA. Néanmoins, la CJUE a ajouté qu'une interprétation stricte ne peut compromettre l'objectif des exonérations ni les rendre inapplicables dans la pratique.

De ce point de vue, l'article 132, paragraphe 1, points a) à q), énumère de manière générale les opérations exonérées, tandis que l'article 132, paragraphe 1, point f), est plus spécifique, couvrant les services fournis par des groupes indépendants à leurs membres, lorsque ces derniers exercent des activités exonérées de TVA ou sont des personnes non assujetties, et lorsque les services sont directement nécessaires à cette activité. Toutefois, cette disposition n'exige pas que ces services soient strictement indispensables à une opération particulière ou à l'activité exonérée elle-même.

La CJCE a noté qu'une autre disposition, l'article 134, point a), précise que les exonérations énumérées à l'article 132, paragraphe 1, ne s'appliquent que si la livraison de biens ou la prestation de services est indispensable aux opérations exonérées. Néanmoins, les services visés à l'article 132, paragraphe 1, point f), ne figurent pas parmi ceux énumérés à l'article 134, point a). L'avocat général (AG) a également souligné ce fait, concluant que les services visés à l'article 132, paragraphe 1, point f), ne doivent pas nécessairement être très spécifiques ou constituer une contribution indispensable à l'activité exonérée ou à une opération exonérée particulière.

En revanche, les services qui ne contribuent pas directement à la réalisation de l'activité exonérée en question, mais qui servent plutôt à d'autres activités exonérées, ne peuvent bénéficier de l'exonération en question. Une telle interprétation est conforme à l'objectif général de la disposition, qui est d'exonérer certaines activités d'intérêt public de la TVA afin de rendre les biens et services plus accessibles et d'éviter l'augmentation des coûts résultant de la taxation.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJUE a noté que, en vertu de la législation nationale en cause, l'exonération de TVA exige que les services fournis aux membres de groupes indépendants soient utilisés directement et exclusivement pour l'activité exonérée et soient nécessaires à celle-ci. En outre, la CJUE a souligné que le gouvernement espagnol avait fait valoir que l'exigence d'exclusivité prévue par la législation nationale visait à garantir que la règle visant à éviter les distorsions de concurrence, énoncée à l'article 132, paragraphe 1, point f), puisse être appliquée de manière claire et cohérente.

Sur cette base, la CJUE a cherché à examiner si un pays de l'UE, sous réserve que l'exonération ne fausse pas la concurrence, pouvait, par le biais de sa législation nationale, limiter la fourniture de services éligibles à l'exonération de TVA. La CJUE a également noté que les pays de l'UE ne sont pas tenus de le faire, à condition que l'exonération ne fausse pas la concurrence ou ne limite pas la fourniture de services éligibles à l'exonération de TVA en vertu de la législation nationale.

En outre, les autorités nationales peuvent établir des règles pour faciliter la gestion et le contrôle de l'exonération. Toutefois, ce faisant, elles doivent veiller à l'application correcte et simple de l'exonération et empêcher la fraude, l'évasion ou les abus, sans redéfinir la portée ou le contenu réel de l'exonération elle-même.

Dans le cas présent, la législation espagnole exclut tous les services fournis par des groupes indépendants qui peuvent être utilisés pour des activités non exclusivement liées aux activités exonérées de leurs membres. Étant donné que l'exonération vise à soutenir les activités d'intérêt public en maintenant le coût des services et des biens à un niveau bas, facilitant ainsi leur accès, refuser l'exonération à un groupe indépendant au seul motif que ses services sont de nature générale et pourraient être fournis à d'autres restreindrait indûment la portée de l'exonération.

Décision finale des tribunaux

En ce qui concerne la première question, la CJUE a jugé que l'article 132, paragraphe 1, point f), doit être interprété comme empêchant les législations nationales de refuser l'exonération de TVA aux services fournis par des groupes indépendants lorsque ces services sont nécessaires à une activité exonérée de TVA, même s'ils ne sont pas exclusivement liés à cette activité en raison de leur nature générale ou large.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJUE a précisé que la législation nationale ne peut pas automatiquement considérer ces services comme faussant la concurrence au seul motif qu'ils pourraient également être utilisés pour des activités imposables. Plus précisément, l'exonération ne peut être refusée sur la seule base d'une présomption générale selon laquelle la nature générale des services crée un risque concurrentiel.

Conclusion

D'un point de vue pratique, le raisonnement et les conclusions de la CJUE offrent une plus grande sécurité juridique aux assujettis et aux entités exonérées qui s'appuient sur des services partagés ou des structures de partage des coûts pour soutenir leurs activités. La décision explique notamment que les services généralement externalisés ou généraux, tels que le nettoyage ou l'administration, peuvent toujours relever du cadre d'exonération de la TVA lorsqu'ils jouent un rôle fonctionnel dans des activités exonérées.

Source: Affaires jointes C‑379/24 et C‑380/24 - Agrupació de Neteja Sanitària, AIE et Educat Serveis Auxiliars SCCL c. Tribunal régional des impôts, Catalogne, Directive TVA de l'UE