Exenciones del IVA para grupos independientes y servicios compartidos: conclusiones del TJUE

Los asuntos C‑379/24 y C‑380/24, que fueron acumulados por decisión del presidente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en julio de 2024, examinan cuestiones fundamentales sobre los límites de las exenciones del IVA para los servicios prestados por grupos independientes, lo que suscita importantes preocupaciones sobre el equilibrio entre las normas nacionales y el Derecho de la Unión.

Ambos asuntos se refieren a acuerdos de cooperación similares establecidos en España para centralizar y profesionalizar los servicios de limpieza para sus miembros, en los que las controversias surgieron a raíz de las conclusiones de las autoridades fiscales sobre la forma en que se organizaban y facturaban dichos servicios a efectos del IVA.

Antecedentes del caso

El primer caso se refiere a la Agrupació de Neteja Sanitària (ANS), creada en 2017 como agrupación de interés económico para proporcionar infraestructura de limpieza compartida a hospitales, centros de salud y otros edificios en los que sus miembros realizan actividades sanitarias y de asistencia social.

El segundo caso se refiere a la empresa Educat, constituida en 2010 como sociedad cooperativa limitada catalana, que perseguía el mismo objetivo en el sector educativo, proporcionando servicios de limpieza compartidos para las instalaciones utilizadas por sus miembros, como guarderías, escuelas y centros de formación profesional. Lo que estos dos casos tienen en común es que las propias entidades no gestionaban directamente el empleo diario del personal de limpieza.

En su lugar, estas empresas contrataban a terceros especializados para que se encargaran de la gestión del personal, y esos subcontratistas se encargaban de asignar a los trabajadores a determinados lugares y tareas, contratar y seleccionar al personal, preparar las nóminas, gestionar las cuestiones laborales, incluido el despido, impartir la formación exigida por la ley y suministrar los materiales necesarios.

La razón principal para contratar a subcontratistas era su experiencia, conocimientos y recursos necesarios para gestionar de manera eficiente los servicios de limpieza en nombre de las empresas y sus miembros. Tras la inspección fiscal, la Agencia Tributaria española determinó que tanto ANS como Educat estaban sujetas al IVA por los servicios de limpieza que prestaban a sus miembros, añadiendo que la exención del IVA prevista en la Ley del IVA no era aplicable porque Educat y ANS no prestaban directamente los servicios de limpieza.

La Agencia Tributaria determinó que los subcontratistas externos realizaban una parte sustancial de esos servicios y que los servicios de limpieza no estaban directa y exclusivamente vinculados a las actividades exentas del IVA de los miembros, añadiendo que la concesión de una exención del IVA distorsionaría la competencia.

En ambos casos, las empresas recurrieron la decisión de la Agencia Tributaria. No obstante, el Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo de Cataluña confirmó la decisión de la Agencia Tributaria, lo que llevó a ANS y Educat a recurrirla ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. En sus recursos, las empresas alegaron que no debía denegarse la exención del IVA por el mero hecho de que la gestión del personal se hubiera externalizado a terceras empresas, ya que, desde su punto de vista, dicha externalización era coherente con el objetivo y la finalidad de la exención.

Principales cuestiones planteadas en la solicitud de decisión prejudicial

La primera cuestión se refiere a si una disposición nacional que limita la exención del IVA a los servicios prestados «directa y exclusivamente» a una actividad exenta es compatible con el Derecho de la Unión, en concreto con el objeto y el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA de la Unión.

En la segunda cuestión, el Tribunal de Justicia de Cataluña preguntó si la interpretación nacional del mismo artículo entra en conflicto con el Derecho de la Unión Europea cuando considera que la falta de exclusividad en la prestación de servicios distorsiona automáticamente la competencia y, sobre esa base, deniega la exención.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

A efectos de responder a la cuestión planteada, el TJUE se remitió a los considerandos 25 y 35 de la Directiva del IVA de la UE, que establecen que la base imponible del IVA debe armonizarse en toda la UE para que las operaciones imponibles produzcan resultados comparables en todos los países de la UE, y que las exenciones del IVA deben definirse de manera común y uniforme, respectivamente.

Además, el TJUE destacó la importancia del artículo 131, que permite a los países de la UE establecer condiciones para la aplicación de exenciones, pero solo para garantizar su aplicación correcta y sencilla y para evitar la evasión, la elusión o el abuso.

Asimismo, se señaló como esencial el artículo 132, que establece exenciones para actividades de interés público, incluida la asistencia hospitalaria y médica y actividades estrechamente relacionadas, la prestación de servicios por parte de grupos independientes a sus miembros cuando dichos servicios sean directamente necesarios para las actividades exentas del IVA de los miembros, y la prestación de servicios de educación a niños o jóvenes.

Normativa nacional española en materia de IVA

En lo que respecta a la Ley nacional del IVA, se identificó el artículo 20, apartado 1, como la disposición más significativa. Este artículo establece que determinados servicios prestados directamente a los miembros por asociaciones, grupos o entidades autónomas, incluidos los grupos de interés económico, están exentos del IVA, pero solo si los miembros realizan exclusivamente una actividad exenta del IVA o no sujeta a impuestos y el IVA no es deducible en esa actividad. En particular, el artículo establece dos condiciones que deben cumplirse para que se aplique la exención.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Dado que estos casos se refieren a las exenciones del IVA y al alcance de las condiciones nacionales que los países de la UE pueden imponer a dichas exenciones, basadas en el Derecho de la UE, en particular en lo que respecta a los acuerdos de reparto de costes y de cooperación, los sujetos pasivos que se basan en modelos de servicios compartidos pueden considerar especialmente importante la interpretación del TJUE. Comprender el razonamiento del TJUE permite a los sujetos pasivos diseñar modelos de servicios cooperativos sin incurrir en una exposición inesperada al IVA y protegerse de un trato incoherente en toda la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En cuanto a la primera cuestión, la observación preliminar del TJUE fue que los considerandos 25 y 35 de la Directiva del IVA de la UE muestran que la directiva tiene por objeto armonizar la evaluación del IVA en toda la UE, y que las exenciones del IVA son conceptos independientes de la UE que deben entenderse en el contexto más amplio del sistema común del IVA. Para interpretar con precisión las disposiciones aplicables, es necesario tener en cuenta no solo la redacción literal de la disposición, sino también su contexto y los objetivos de las normas de las que forma parte.

Teniendo esto en cuenta, y analizando la redacción del artículo 132, apartado 1, letra f), la exención se aplica cuando los servicios son directamente necesarios para el ejercicio de la actividad exenta, cuando los grupos solo cobran a sus miembros la parte exacta que les corresponde de los gastos comunes y cuando la concesión de la exención no es susceptible de falsear la competencia.

El TJUE señaló que la jurisprudencia de la UE establece que los términos que definen las exenciones del IVA en el artículo 132 deben interpretarse de manera estricta. La razón principal es que estas exenciones son excepciones a la norma general de que todos los servicios prestados a título oneroso por un sujeto pasivo están sujetos al IVA. No obstante, el TJUE añadió que una interpretación estricta no puede socavar el objetivo de las exenciones ni hacerlas prácticamente inaplicables.

Desde esa perspectiva, el artículo 132, apartado 1, letras a) a q), enumera de manera general las operaciones exentas, mientras que el artículo 132, apartado 1, letra f), es más específico y se refiere a los servicios prestados por agrupaciones independientes a sus miembros, cuando dichos miembros realizan actividades exentas del IVA o son personas no sujetas al impuesto, y cuando los servicios son directamente necesarios para esa actividad. Sin embargo, la disposición no exige que estos servicios sean estrictamente esenciales para una operación concreta o para la propia actividad exenta.

El TJUE señaló que otra disposición, el artículo 134, letra a), aclara que las exenciones enumeradas en el artículo 132, apartado 1, solo se aplican si el suministro de bienes o servicios es esencial para las operaciones exentas. No obstante, los servicios contemplados en el artículo 132, apartado 1, letra f), no figuran entre los enumerados en el artículo 134, letra a). El Abogado General (AG) también señaló este hecho y concluyó que los servicios contemplados en el artículo 132, apartado 1, letra f), no tienen por qué ser muy específicos ni constituir una contribución indispensable a la actividad exenta o a una operación exenta concreta.

Por el contrario, los servicios que no contribuyen directamente a la realización de la actividad exenta en cuestión, sino que sirven a otras actividades exentas, no pueden beneficiarse de la exención en cuestión. Esta interpretación se ajusta al objetivo general de la disposición, que es eximir del IVA determinadas actividades de interés público para hacer más accesibles los bienes y servicios y evitar el aumento de los costes derivados de la imposición.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE señaló que, con arreglo a la legislación nacional en cuestión, la exención del IVA exige que los servicios prestados a los miembros de grupos independientes se utilicen directa y exclusivamente para la actividad exenta y sean necesarios para ella. Además, el TJUE destacó que el Gobierno español argumentó que el requisito de exclusividad de la legislación nacional tiene por objeto garantizar que la norma sobre la prevención del falseamiento de la competencia, establecida en el artículo 132, apartado 1, letra f), pueda aplicarse de manera clara y coherente.

Sobre esa base, el TJUE trató de examinar si un país de la UE, con la condición de que la exención no distorsione la competencia, podía, mediante la legislación nacional, limitar la prestación de servicios que pueden acogerse a la exención del IVA. El TJUE también señaló que los países de la UE no están obligados a hacerlo, siempre que la exención no distorsione la competencia ni limite la prestación de servicios que pueden acogerse a la exención del IVA en virtud de la legislación nacional.

Además, las autoridades nacionales pueden establecer normas para facilitar la gestión y la supervisión de la exención. Sin embargo, al hacerlo, deben garantizar la aplicación correcta y sencilla de la exención y evitar la evasión, la elusión o el abuso, sin redefinir el alcance o el contenido real de la propia exención.

En este caso, la legislación española excluye todos los servicios prestados por grupos independientes que puedan utilizarse para actividades no vinculadas exclusivamente a las actividades exentas de sus miembros. Dado que la exención tiene por objeto apoyar las actividades de interés público manteniendo bajos los costes de los servicios y bienes, facilitando así el acceso a los mismos, denegar la exención a un grupo independiente únicamente porque sus servicios son de carácter general y podrían prestarse a otros reduciría indebidamente el alcance de la exención.

Decisión final de los tribunales

En cuanto a la primera cuestión, el TJUE dictaminó que el artículo 132, apartado 1, letra f), debe entenderse en el sentido de que impide que las legislaciones nacionales denieguen la exención del IVA a los servicios prestados por grupos independientes cuando dichos servicios son necesarios para una actividad exenta del IVA, aunque no estén vinculados exclusivamente a dicha actividad debido a su carácter general o amplio.

En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE aclaró que la legislación nacional no puede considerar automáticamente que dichos servicios distorsionan la competencia por el mero hecho de que también puedan utilizarse para actividades sujetas a impuestos. Más concretamente, la exención no puede denegarse únicamente sobre la base de una presunción general de que el carácter general de los servicios crea un riesgo competitivo.

Conclusión

Desde un punto de vista práctico, el razonamiento y las conclusiones del TJUE proporcionan una mayor seguridad jurídica a los sujetos pasivos y a las entidades exentas que dependen de servicios compartidos o de estructuras de reparto de costes para apoyar sus actividades. En particular, la sentencia explica que los servicios comúnmente externalizados o generales, como la limpieza o la administración, pueden seguir estando incluidos en el marco de exención del IVA cuando desempeñan una función en actividades exentas.

Fuente: Asuntos acumulados C‑379/24 y C‑380/24 - Agrupació de Neteja Sanitària, AIE y Educat Serveis Auxiliars SCCL contra Tribunal Regional de Impuestos, Cataluña, Directiva de la UE sobre el IVA