Regimen de perfeccionamiento pasivo de la UE: el TJUE se pronuncia sobre los errores aduaneros

A-GmbH, una empresa alemana, pretendía acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo de la UE, un mecanismo que permite una reducción de los derechos de aduana sobre las mercancías exportadas temporalmente, transformadas en el extranjero y reimportadas. Las ventajas económicas eran reales, pero no así la ejecución del procedimiento. En lugar de seguir el procedimiento aduanero autorizado, la empresa tomó un atajo que simulaba el beneficio sin cumplir formalmente los requisitos.

Cuando la Autoridad Aduanera alemana emitió una notificación de pago retroactivo de derechos de aduana por un importe considerable, la empresa intentó corregir sus declaraciones con carácter retroactivo. Aunque ello supuso una exención parcial de la deuda aduanera, el caso acabó ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), planteando varias cuestiones importantes que van mucho más allá de los errores burocráticos de una sola empresa.

Antecedentes del caso

En 2014, la Autoridad Aduanera alemana permitió a A-GmbH utilizar el régimen de perfeccionamiento pasivo, un régimen aduanero especial que permite a una empresa exportar temporalmente mercancías de la UE fuera de la UE, procesarlas allí y, a continuación, reimportar el producto acabado con derechos de aduana aplicados únicamente al valor añadido, en lugar del valor total de las mercancías. En este caso, las mercancías se exportaron a Suiza y se reimportaron desde allí como producto acabado.

La autorización especificaba que solo dos oficinas de aduanas alemanas estaban autorizadas a gestionar la inclusión de las mercancías en este régimen de perfeccionamiento pasivo. Sin embargo, entre 2015 y 2017, la empresa no utilizó esas dos oficinas de aduanas especificadas y, en su lugar, compró aceite de cacahuete crudo en los Países Bajos y lo exportó directamente desde allí a Suiza mediante un procedimiento de exportación estándar.

Una vez que el aceite de cacahuete crudo se procesó en Suiza, la empresa reimportó el aceite acabado a la UE mediante un procedimiento de importación estándar y declaró su valor en aduana basándose únicamente en los costes de transformación en Suiza, en lugar del valor total de las mercancías transformadas. Al hacerlo, la empresa adoptó un enfoque que, en la práctica, imitaba el beneficio financiero del perfeccionamiento pasivo, sin seguir formalmente el procedimiento requerido ni utilizar las oficinas de aduanas autorizadas.

En marzo de 2018, la Autoridad Aduanera alemana actualizó la autorización para incluir la oficina de aduanas neerlandesa que se había utilizado realmente. No obstante, tras revisar las transacciones, la Autoridad Aduanera alemana concluyó que la empresa no había cumplido con las normas exigidas para beneficiarse del perfeccionamiento pasivo. En consecuencia, dado que la empresa nunca sometió formalmente las mercancías al régimen de perfeccionamiento pasivo al exportarlas, en julio de 2018, la Aduana emitió una notificación exigiendo derechos de importación adicionales.

La empresa impugnó esta decisión y modificó las declaraciones originales presentadas ante la Autoridad Aduanera neerlandesa para incluir el código de perfeccionamiento pasivo correcto y una referencia a su autorización. En pocas palabras, la empresa intentó corregir retroactivamente el error de procedimiento.

Aunque la Aduana alemana aceptó parcialmente esta corrección y redujo el importe de los derechos adeudados, no revocó por completo su reclamación. La razón principal de esta decisión fue que la Aduana consideró que la cuestión fundamental, el incumplimiento del procedimiento de perfeccionamiento pasivo en el momento de la exportación, no podía subsanarse completamente con carácter retroactivo.

El Tribunal Fiscal alemán adoptó la misma postura que la Aduana y concluyó que la empresa no tenía derecho al trato de derechos reducidos porque, en primer lugar, nunca había iniciado correctamente el procedimiento de perfeccionamiento pasivo. Además, el Tribunal Fiscal sostuvo que la falta de la autorización necesaria en la práctica no era solo un error técnico menor. En consecuencia, el Tribunal Fiscal determinó que la empresa había incurrido en una negligencia grave en la gestión del procedimiento.

La empresa recurrió ante el Tribunal Fiscal Federal, alegando que el error era meramente de procedimiento. Si bien el Tribunal Fiscal Federal sugirió que la decisión de las autoridades neerlandesas de modificar las declaraciones de exportación debería ser válida en todo el territorio aduanero de la UE e insinuó que la cuestión podría ser más un defecto formal que sustantivo, señalando que no había indicios de que la empresa hubiera actuado de mala fe, el resultado jurídico seguía siendo incierto.

Cuestiones principales de la solicitud de decisión prejudicial

Ante estas dudas jurídicas, el Tribunal Fiscal Federal planteó tres cuestiones al TJUE para que se pronunciara con carácter prejudicial. La primera cuestión se refería a si una empresa puede seguir beneficiándose de la reducción de los derechos de importación en el marco del régimen de perfeccionamiento pasivo, a pesar de haber utilizado una oficina de aduanas incorrecta al exportar las mercancías.

La segunda cuestión se centra en el alcance de una disposición que permite pasar por alto determinados errores de procedimiento si no afectan al correcto funcionamiento del sistema aduanero. Así, el Tribunal preguntó si se aplica únicamente a las obligaciones que surgen después de que las mercancías hayan sido correctamente incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo, o si también puede abarcar errores cometidos al principio, como presentar la declaración en la oficina de aduanas equivocada.

Por último, el Tribunal preguntó si una disposición jurídica más reciente, que permite corregir determinadas deudas aduaneras derivadas de irregularidades, puede aplicarse por analogía en esta situación.

Derecho de la UE aplicable

Para dar respuesta a las cuestiones planteadas, el TJUE tuvo que analizar e interpretar varios reglamentos aduaneros de la UE, entre ellos el Código Aduanero Comunitario, el Reglamento (CEE) n.º 2454/93, de 2 de julio de 1993, el Código Aduanero de la Unión, el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, y el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015. En este caso, no se tuvieron en cuenta ni se interpretaron las disposiciones de la Directiva de la UE sobre el IVA.

Normativa nacional alemana en materia de IVA

Dado el alcance del litigio y las cuestiones planteadas por el Tribunal Fiscal Federal, no se tuvieron en cuenta normas ni reglamentos nacionales.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Dado que el caso se refiere al acceso a las ventajas aduaneras y a los requisitos de cumplimiento relacionados con los procedimientos aduaneros, y explica los requisitos clave para los sujetos pasivos que se dedican a este tipo de actividades, aclara no solo qué requisitos deben cumplirse y cuándo, sino que también establece los límites para la corrección de errores aduaneros.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Dado que parte del asunto se inscribe en el ámbito del Código Aduanero Comunitario, aplicable desde junio de 2015 hasta abril de 2016, y la parte restante en el del Código Aduanero de la Unión, que entró en vigor en mayo de 2016, el TJUE lo evaluó por separado en virtud de estos dos regímenes jurídicos.

Según el Código Aduanero Comunitario, los regímenes aduaneros con beneficios económicos, como el perfeccionamiento pasivo, están estrictamente condicionados a la autorización previa de las autoridades aduaneras. Este requisito no es meramente administrativo, sino una condición fundamental integrada en el sistema. En cuanto a la autorización para el perfeccionamiento pasivo, solo se concede si es posible demostrar que las mercancías transformadas pueden vincularse a las mercancías exportadas originalmente.

Cabe destacar que, en virtud del Código Aduanero Comunitario, solo las oficinas de aduanas enumeradas en la autorización están facultadas para aceptar declaraciones que sometan las mercancías al régimen de perfeccionamiento pasivo. Por lo tanto, además de contar con una autorización en general, es fundamental utilizar las oficinas y los procedimientos designados exactos especificados en dicha autorización. El TJUE añadió también que el régimen de perfeccionamiento pasivo, que concede una exención parcial o total de los derechos de aduana, es un régimen excepcional diseñado para facilitar determinadas actividades económicas.

Además, el TJUE señaló que el marco jurídico que regulaba las denominadas «autorizaciones únicas» en aquel momento exigía la coordinación entre las autoridades aduaneras de los distintos países de la UE. Esto significa que, cuando interviene más de un país de la UE, la autoridad que recibe la solicitud debe consultar a las demás autoridades afectadas, y estas deben ponerse de acuerdo antes de que dicha autorización pueda surtir efecto a nivel transfronterizo. Si no existe dicho acuerdo, una autorización expedida por un país de la UE no se extiende automáticamente a los demás y, por lo tanto, no puede considerarse válida en todo el territorio de la UE.

En cuanto a si los errores cometidos por los sujetos pasivos pueden subsanarse con carácter retroactivo mediante la modificación posterior de las declaraciones de exportación, el TJUE declaró que el Código Aduanero Comunitario no permite modificaciones retroactivas que sustituyan al requisito del acuerdo previo entre las autoridades aduaneras.

A continuación, el TJUE pasó a la interpretación del Código Aduanero de la Unión. El TJUE señaló que existe un cambio estructural importante en la legislación más reciente. Más concretamente, a diferencia del reglamento anterior, el nuevo Código Aduanero ya no exige, en general, una autorización única y coordinada a nivel central que implique un acuerdo previo entre varios países de la UE en los casos en que intervenga más de un país. No obstante, el requisito fundamental sigue siendo el mismo: la autorización debe seguir designando claramente la oficina o oficinas de aduanas competentes para someter las mercancías al régimen de perfeccionamiento pasivo.

En cuanto a la cuestión de si el artículo 86, apartado 6, del Código Aduanero de la Unión puede aplicarse por analogía a la situación del litigio principal, el TJUE aclaró que dicho artículo tiene por objeto subsanar incumplimientos específicos que se producen en el contexto de la importación o exportación de mercancías en el marco de regímenes aduaneros. En cambio, en el presente caso, la deuda aduanera no se originó a causa de un error en el marco de dicho régimen.

Resolución definitiva del Tribunal

El TJUE concluyó que se aplican los mismos principios y requisitos fundamentales tanto en el Código Aduanero Comunitario como en el Código Aduanero de la Unión. Por lo tanto, cuando una empresa exporta mercancías de la Unión para su transformación en un tercer país, como Suiza, al amparo de una autorización de perfeccionamiento pasivo expedida por un país de la UE, en el presente caso Alemania, no está permitido utilizar una oficina de aduanas de otro país de la UE, como los Países Bajos, que no figure en dicha autorización ni haya dado su consentimiento previo.

En esencia, el TJUE subrayó que ambos reglamentos establecen que, si no se cumplen las condiciones requeridas, la empresa no puede beneficiarse de una exención parcial de los derechos de importación al reimportar las mercancías transformadas.

Además, el TJUE consideró que, habida cuenta de su razonamiento en la primera cuestión, no era necesario responder por separado a la segunda cuestión. En cuanto a la tercera cuestión, el TJUE dictaminó que el artículo 86, apartado 6, del Código Aduanero de la Unión no puede aplicarse por analogía al presente caso, ya que dicha disposición tiene por objeto corregir determinadas irregularidades en el marco de procedimientos aduaneros debidamente establecidos. Por lo tanto, la situación actual queda fuera del ámbito de aplicación de este artículo.

Conclusión

A la luz de la sentencia, una cosa queda clara: el acceso a los beneficios aduaneros no es una cuestión de resultados financieros, sino de cumplimiento procedimental. En otras palabras, el estricto cumplimiento de la autorización aduanera es esencial, y tomar atajos en el cumplimiento aduanero conlleva consecuencias que ninguna corrección posterior puede revertir por completo.

Fuente: Asunto T‑589/24 - A-GmbH contra Oficina Principal de Aduanas, Alemania, Código Aduanero Comunitario, Reglamento (CEE) n.º 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, El Código Aduanero de la Unión, Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015