Asuntos del TJUE C‑409/24 a C‑411/24: explicación del IVA reducido y los servicios auxiliares

Lo que parecían ser tres asuntos distintos resultó ser un único asunto de gran importancia, en el que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) interpretó normas y reglamentos fundamentales de la UE y de Alemania en materia de IVA. Los asuntos C‑409/24 a C‑411/24 plantean una cuestión importante sobre la compatibilidad entre la legislación nacional y la de la UE en materia de IVA: si los países de la UE pueden excluir determinados servicios auxiliares del tipo reducido de IVA aplicable al alojamiento de corta duración, garantizando al mismo tiempo el cumplimiento del principio de neutralidad fiscal.

Antecedentes de los asuntos

En el primer asunto, C‑409/24, J. regentaba un hotel y un restaurante y ofrecía a sus huéspedes alojamiento que incluía un desayuno opcional y acceso a un aparcamiento. Los huéspedes no pagaban el aparcamiento por separado, y el desayuno podía excluirse de la reserva, en cuyo caso se deducía su coste. J. alegó que todos estos elementos —alojamiento, desayuno y aparcamiento— constituían una única prestación compuesta y, por lo tanto, debían estar sujetos al tipo reducido del IVA del 7 % aplicable al alojamiento.

Sin embargo, tras realizar la inspección fiscal, la Administración Tributaria alemana concluyó que el desayuno y el aparcamiento debían tratarse como prestaciones separadas y gravarse al tipo normal del IVA del 19 %, de conformidad con la legislación nacional en materia de IVA. J. se opuso a esta conclusión.

No obstante, tanto la autoridad fiscal como el Tribunal Fiscal de Sajonia desestimaron la reclamación, afirmando que estos servicios no eran meramente accesorios al alojamiento, sino que constituían servicios independientes. El Tribunal Fiscal añadió que, incluso si se consideraran accesorios, la legislación nacional seguía exigiendo su separación a efectos del IVA. En consecuencia, J. interpuso un nuevo recurso ante el Tribunal Fiscal Federal, solicitando una revisión jurídica sobre si estos elementos debían tratarse como una prestación única o gravarse por separado con arreglo a las normas del IVA.

Si bien el Tribunal Fiscal Federal coincidió con la sentencia anterior en que los servicios de desayuno, al ser opcionales y tener un precio separado, constituían una prestación independiente sujeta al tipo normal del IVA, mantuvo una opinión diferente en cuanto a los servicios de aparcamiento. Desde su punto de vista, la provisión de plazas de aparcamiento era, en principio, accesoria al servicio principal de alojamiento de corta duración, ya que el precio que pagaban los clientes no dependía de si utilizaban o no el servicio de aparcamiento.

En cualquier caso, la legislación alemana exigía que dichos servicios se separaran de la prestación principal si no se utilizaban directamente para el alojamiento. El Tribunal Fiscal Federal tenía dudas sobre si esta norma era plenamente compatible con el Derecho de la Unión.

El segundo asunto, C‑410/24, se remonta a 2013, cuando D gestionaba una pensión que ofrecía pernoctaciones con desayuno incluido a una tarifa plana única, independientemente de si los huéspedes consumían realmente el desayuno. En las declaraciones del IVA, D aplicó tanto el tipo reducido del 7 % como el tipo general del 19 %, pero posteriormente solicitó que dichas transacciones se gravaran al tipo reducido. El argumento principal era que D consideraba el alojamiento y el desayuno conjuntamente como una única prestación que debía gravarse de manera uniforme.

Por el contrario, la Administración Tributaria sostuvo que se aplica un tipo de IVA distinto a cada uno de estos servicios y rechazó la solicitud de D de modificar la liquidación del IVA. Una decisión que el Tribunal Fiscal de Hesse confirmó posteriormente en el proceso de apelación. El Tribunal Fiscal sostuvo que el desayuno no podía beneficiarse del tipo reducido del IVA porque la legislación alemana limita ese tipo estrictamente al alojamiento de corta duración y exige que cualquier servicio no vinculado directamente a dicho alojamiento, como el desayuno, se grave por separado al tipo normal.

Al igual que J. en el primer caso, D. recurrió ante el Tribunal Fiscal Federal, alegando que el desayuno debía considerarse accesorio al alojamiento. D. señaló que, dado que el precio siempre incluía el desayuno independientemente de si se consumía o no, formaba parte integrante de una única prestación compuesta. Por lo tanto, debía tratarse con el mismo IVA reducido que el propio alojamiento.

El Tribunal Fiscal Federal señaló que la principal diferencia entre este caso y el asunto C‑409/24 era que, en este caso, el desayuno debía considerarse, en principio, accesorio al servicio principal de alojamiento de corta duración, ya que el precio total pagado por los huéspedes no variaba, por lo general, en función de si lo consumían o no. No obstante, se plantea la cuestión de si la legislación alemana, que exige que el desayuno se separe del alojamiento a efectos del IVA y se grave al tipo normal, es compatible con las normas de la UE.

El tercer asunto, C‑411/24, se asemeja a los dos anteriores. En 2011, D GmbH & Co. KG gestionaba dos hoteles que ofrecían alojamiento de corta duración junto con servicios accesorios como aparcamiento, wifi y, en uno de los hoteles, gimnasio e instalaciones de bienestar, todos ellos incluidos en el precio global sin facturación separada. D GmbH consideró los servicios accesorios como parte del alojamiento y aplicó el tipo reducido del IVA del 7 % en su declaración de 2011.

La Administración Tributaria y, posteriormente, el Tribunal Fiscal discreparon de este tratamiento, afirmando que el uso de wifi, el aparcamiento y las instalaciones de bienestar constituían prestaciones imponibles sujetas al tipo normal del IVA del 19 %. Esto dio lugar a un recurso ante el Tribunal Fiscal Federal, que coincidió en que, aunque no se cobrara ningún pago separado, los servicios se prestaban a título oneroso y eran accesorios a la prestación principal de alojamiento, formando una única prestación global.

Y, de nuevo, persistió la misma duda sobre si el requisito alemán de separar los servicios accesorios no utilizados directamente para el alojamiento es plenamente compatible con la legislación de la UE en materia de IVA. En los tres casos, guiado por esta duda, el Tribunal Fiscal Federal solicitó una decisión prejudicial al TJUE.

Cuestiones principales de la petición de decisión prejudicial

En los tres casos, el Tribunal Fiscal Federal planteó la misma cuestión: si los artículos 24, apartado 1, y 98, apartados 1 y 2, de la Directiva de la UE sobre el IVA, leídos conjuntamente con la categoría 12 del anexo III, impiden que un país de la UE aplique una norma nacional que exige la separación de determinadas prestaciones a efectos del IVA.

En esencia, las cuestiones se centran en una cuestión fundamental: si dicha disposición nacional puede excluir legalmente del tipo reducido del IVA las prestaciones accesorias —como el desayuno, las plazas de aparcamiento, las instalaciones de gimnasio y bienestar, y el wifi del hotel— al alojamiento de corta duración, aunque se paguen como parte del precio total.

Artículo aplicable de la Directiva de la UE sobre el IVA

En cuanto a la Directiva de la UE sobre el IVA, el TJUE señaló que los artículos más relevantes son el artículo 2, apartado 1, letra c), el artículo 24, apartado 1, el artículo 96 y el artículo 98, apartado 1, así como el anexo III de la Directiva sobre el IVA, que contiene la lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios a las que pueden aplicarse los tipos reducidos del IVA establecidos en el artículo 98.

Normativa nacional alemana en materia de IVA

En lo que respecta a las normas alemanas en materia de IVA, se identificaron como fundamentales para resolver estos casos el artículo 1, apartado 1, y, más concretamente, el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, que incluye las normas del IVA. Asimismo, se tuvieron en cuenta los artículos 4 y 5 de la sección 12.16 de la Resolución sobre la aplicación del impuesto sobre el volumen de negocios.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

La importancia de estos casos radica en un hecho sencillo: abordan una cuestión vital sobre cómo interactúan las normas nacionales del IVA con el Derecho de la UE en lo que respecta a las prestaciones compuestas o agrupadas. El TJUE ofrece una orientación inequívoca sobre la distinción entre servicios principales y accesorios y sobre qué componentes pueden acogerse a los tipos reducidos del IVA. La sentencia resulta especialmente útil para los hoteleros y los proveedores de alojamiento de corta duración que incluyen el desayuno, el aparcamiento u otros servicios.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Dado que los tres asuntos plantean la misma cuestión, el TJUE decidió acumularlos y, a modo de observación preliminar, señaló que las cuestiones parten de la base de que estas prestaciones accesorias entran en el ámbito de aplicación del punto 12 del anexo III, que permite a los países de la UE aplicar un tipo reducido de IVA a los servicios de alojamiento en hoteles y establecimientos similares. El TJUE también subrayó que, según la jurisprudencia consolidada, las prestaciones accesorias a una prestación principal que puedan acogerse a un tipo reducido pueden beneficiarse ellas mismas de dicho tipo reducido.

Además, el TJUE añadió que existe una prestación única cuando los múltiples componentes proporcionados a un consumidor típico están tan estrechamente vinculados que forman una prestación económica indivisible, cuya división resultaría artificial. En una prestación de este tipo, es habitual que algunos elementos constituyan la prestación principal, mientras que otros son accesorios. Por lo tanto, para el TJUE, la cuestión clave es si un país de la UE puede aplicar un tipo reducido de IVA únicamente al elemento principal de una operación que incluya prestaciones accesorias.

Si bien la Directiva del IVA de la UE permite a los países de la UE aplicar uno o dos tipos reducidos a una categoría del anexo II, el ejercicio de este derecho está sujeto a dos condiciones fundamentales: el tipo reducido del IVA debe aplicarse únicamente a elementos específicos y claramente identificados de la categoría de prestaciones, y la aplicación debe respetar la neutralidad fiscal. Una norma que quedó confirmada en el asunto Valentina Heights.

Para cumplir la primera condición, la prestación debe ser claramente identificable dentro de la categoría más amplia, basándose en criterios objetivos y precisos establecidos en la legislación nacional. Algo que, al parecer, la legislación alemana logró hacer al establecer que el tipo reducido del IVA del 7 % se aplica específicamente al alquiler a corto plazo de viviendas, habitaciones y parcelas de camping, excluyendo al mismo tiempo las prestaciones que no se utilizan directamente para el alojamiento, incluso si el pago de esos servicios accesorios está incluido en el precio global.

En cuanto a la segunda condición para aplicar un tipo reducido de IVA de forma selectiva, el TJUE recuerda que el principio de neutralidad fiscal prohíbe tratar de forma diferente bienes o servicios similares cuando compiten entre sí. Para determinar la similitud, la perspectiva del consumidor es clave.

En particular, los bienes y servicios son similares si tienen características comparables, satisfacen las mismas necesidades y las diferencias entre ellos no influyen de manera significativa en la elección del consumidor. Por lo tanto, si los servicios son intercambiables desde el punto de vista del consumidor medio, la aplicación de tipos de IVA diferentes podría distorsionar las elecciones y, por lo tanto, violar la neutralidad fiscal.

El TJUE añadió que el principio de neutralidad fiscal no puede, por sí mismo, ampliar el ámbito de aplicación de un tipo reducido del IVA a falta de disposiciones legales claras. Además, corresponde al Tribunal Fiscal Federal determinar si servicios como el desayuno, el aparcamiento, los gimnasios, las instalaciones de bienestar y el wifi, cuando son ofrecidos por un hotel como parte de un alojamiento de corta duración, son, desde la perspectiva de un consumidor medio, similares e intercambiables con los servicios prestados de forma independiente por otros operadores.

No obstante, el TJUE proporcionó orientación al Tribunal Federal. Si este considera que dichos servicios son intercambiables, la aplicación del tipo normal del IVA a los mismos en calidad de prestaciones accesorias no vulnera la neutralidad fiscal, siempre que los operadores independientes que ofrecen los mismos servicios también estén sujetos al tipo normal del IVA.

Decisión final de los tribunales

El TJUE concluyó que las normas de la UE no impiden que la legislación nacional excluya del tipo reducido del IVA para el alojamiento de corta duración determinados servicios, como el aparcamiento, los gimnasios, las instalaciones de bienestar, el acceso a wifi y los servicios de desayuno, incluso cuando son accesorios y su coste está incluido en el precio global a tanto alzado del alojamiento. No obstante, deben cumplirse dos condiciones fundamentales: el tipo reducido del IVA debe aplicarse a elementos claramente definidos y específicos de los servicios de alojamiento, y debe respetarse el principio de neutralidad fiscal.

Conclusión

El TJUE dejó inequívocamente claro que los países de la UE pueden establecer una distinción entre el alojamiento principal y los servicios accesorios a la hora de aplicar tipos reducidos del IVA, incluso si dichos servicios accesorios se incluyen en un único precio a tanto alzado.

No obstante, la sentencia aclara que el tipo reducido del IVA no es una opción libre y solo se aplica cuando se cumplen condiciones estrictas. Para los hoteleros y los proveedores de alojamiento a corto plazo, los asuntos acumulados son un claro recordatorio de que la legislación sobre el IVA tiene tanto que ver con la precisión y el cumplimiento como con la economía, y que «auxiliar» no significa automáticamente «reducido».

Fuente: Asuntos acumulados C‑409/24 a C‑411/24 - J-GmbH contra la Agencia Tributaria K, D contra la Agencia Tributaria F, D GmbH & Co. KG contra la Agencia Tributaria A, Directiva de la UE sobre el IVA, VATabout - Asunto del TJUE - Derecho del hotel a un tipo reducido del IVA: Asunto Valentina Heights (C-733/22)