Affaires C-409/24 à C-411/24 devant la CJUE : explications sur le taux réduit de TVA et les services accessoires

Ce qui semblait être trois affaires distinctes s'est avéré être une seule affaire importante, dans laquelle la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a interprété des règles et réglementations essentielles de l'UE et de l'Allemagne en matière de TVA. Les affaires C‑409/24 à C‑411/24 soulèvent une question importante de compatibilité entre le droit national et le droit européen en matière de TVA : les pays de l'UE peuvent-ils exclure certains services accessoires du taux réduit de TVA applicable à l'hébergement de courte durée tout en garantissant le respect du principe de neutralité fiscale ?

Contexte des affaires

Dans la première affaire, C-409/24, J. exploitait un hôtel-restaurant et proposait à ses clients un hébergement comprenant un petit-déjeuner facultatif et l’accès à un parking. Les clients ne payaient pas le parking séparément, et le petit-déjeuner pouvait être exclu de la réservation, auquel cas son coût était déduit. J. a fait valoir que tous ces éléments – nuitée, petit-déjeuner et parking – constituaient une prestation composite unique et devaient donc être soumis au taux réduit de TVA de 7 % applicable à l’hébergement.

Toutefois, à l’issue d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale allemande a conclu que le petit-déjeuner et le stationnement devaient être considérés comme des prestations distinctes et taxés au taux normal de TVA de 19 %, conformément à la législation nationale en matière de TVA. J. s’est opposé à cette conclusion.

Néanmoins, tant l’administration fiscale que le tribunal des finances de Saxe ont rejeté la demande, estimant que ces services n’étaient pas simplement accessoires à l’hébergement mais constituaient des services indépendants. Le tribunal des finances a ajouté que même s’ils étaient considérés comme accessoires, la législation nationale exigeait tout de même leur séparation aux fins de la TVA. En conséquence, J. a interjeté appel devant la Cour fiscale fédérale, demandant un contrôle de légalité afin de déterminer si ces éléments devaient être traités comme une prestation unique ou taxés séparément en vertu des règles de TVA.

Si la Cour fiscale fédérale a confirmé le jugement antérieur selon lequel les services de petit-déjeuner, étant facultatifs et facturés séparément, constituaient une prestation indépendante soumise au taux normal de TVA, elle a adopté un point de vue différent concernant les services de stationnement. Selon elle, la mise à disposition de places de stationnement était, en principe, accessoire au service principal d’hébergement de courte durée, puisque le prix payé par les clients ne dépendait pas de l’utilisation ou non du parking.

Quoi qu'il en soit, le droit allemand exigeait que ces services soient dissociés de la prestation principale s'ils n'étaient pas directement utilisés pour l'hébergement. La Cour fiscale fédérale doutait que cette règle soit pleinement compatible avec le droit de l'Union européenne.

La deuxième affaire, C-410/24, remonte à 2013, lorsque D exploitait une maison d’hôtes proposant des nuitées avec petit-déjeuner inclus à un tarif forfaitaire unique, que les clients consomment ou non le petit-déjeuner. Dans ses déclarations de TVA, D avait appliqué à la fois le taux réduit de 7 % et le taux normal de 19 %, mais a ensuite demandé que ces opérations soient taxées au taux réduit. L'argument principal était que D considérait l'hébergement et le petit-déjeuner comme une seule prestation devant être taxée de manière uniforme.

En revanche, l'administration fiscale a estimé qu'un taux de TVA distinct s'appliquait à chacun de ces services et a rejeté la demande de D visant à modifier l'avis d'imposition. Une décision que le tribunal fiscal de Hesse a ensuite confirmée en appel. Le tribunal fiscal a estimé que le petit-déjeuner ne pouvait pas bénéficier du taux réduit de TVA car la législation allemande limite strictement ce taux à l'hébergement de courte durée et exige que tout service non directement lié à cet hébergement, tel que le petit-déjeuner, soit taxé séparément au taux normal.

Tout comme J. dans la première affaire, D a formé un recours devant la Cour fiscale fédérale, en faisant valoir que le petit-déjeuner devait être considéré comme accessoire à l’hébergement. D a fait remarquer que, puisque le prix incluait toujours le petit-déjeuner, qu’il soit consommé ou non, celui-ci faisait partie intégrante d’une prestation composite unique. Il devait donc bénéficier du même taux réduit de TVA que l’hébergement lui-même.

La Cour fiscale fédérale a relevé que la principale différence entre cette affaire et l’affaire C-409/24 résidait dans le fait qu’en l’espèce, le petit-déjeuner devait, en principe, être considéré comme accessoire au service principal d’hébergement de courte durée, puisque le prix total payé par les clients ne variait généralement pas selon qu’ils le consommaient effectivement ou non. Néanmoins, la question se pose de savoir si la législation allemande, qui exige que le petit-déjeuner soit dissocié de l’hébergement aux fins de la TVA et taxé au taux normal, est compatible avec les règles européennes.

La troisième affaire, C-411/24, ressemble aux deux précédentes. En 2011, D GmbH & Co. KG exploitait deux hôtels proposant un hébergement de courte durée ainsi que des services accessoires tels que le stationnement, le Wi-Fi et, dans l’un des hôtels, une salle de sport et des installations de bien-être, tous inclus dans le prix global sans facturation séparée. D GmbH a considéré les services accessoires comme faisant partie de l’hébergement et a appliqué le taux réduit de TVA de 7 % dans sa déclaration de 2011.

L'administration fiscale, puis le tribunal des finances, ont contesté ce traitement, estimant que l'utilisation du Wi-Fi, du parking et des installations de bien-être constituait des prestations imposables soumises au taux normal de TVA de 19 %. Cela a donné lieu à un recours devant la Cour fiscale fédérale, qui a estimé que, même si aucun paiement distinct n'était facturé, les services étaient fournis à titre onéreux et étaient accessoires à la prestation principale d'hébergement, formant ainsi une prestation globale unique.

Une fois encore, le même doute subsistait quant à la compatibilité totale de l’exigence allemande de séparer les services accessoires non directement utilisés pour l’hébergement avec la législation européenne en matière de TVA. Dans les trois affaires, guidée par ce doute, la Cour fiscale fédérale a demandé une décision préjudicielle à la CJUE.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Dans les trois affaires, la Cour fiscale fédérale a posé la même question : les articles 24, paragraphe 1, et 98, paragraphes 1 et 2, de la directive européenne sur la TVA, lus conjointement avec la catégorie 12 de l’annexe III, empêchent-ils un État membre de l’UE d’appliquer une règle nationale exigeant que certaines prestations soient dissociées aux fins de la TVA ?

En substance, les questions portent sur un point crucial : une telle disposition nationale peut-elle légalement exclure du taux réduit de TVA les prestations accessoires à l’hébergement de courte durée, telles que le petit-déjeuner, les places de stationnement, les installations de sport et de bien-être, ainsi que le Wi-Fi de l’hôtel, même si elles sont rémunérées dans le cadre du prix total ?

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

En ce qui concerne la directive européenne sur la TVA, la CJUE a noté que les articles les plus pertinents sont les articles 2, paragraphe 1, point c), 24, paragraphe 1, 96 et 98, paragraphe 1, ainsi que l’annexe III de la directive sur la TVA, qui contient la liste des livraisons de biens et des prestations de services auxquelles les taux réduits de TVA visés à l’article 98 peuvent être appliqués.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

En ce qui concerne les règles allemandes en matière de TVA, les articles 1, paragraphe 1, et, plus particulièrement, 12 de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires, qui comprend les règles relatives à la TVA, ont été identifiés comme essentiels pour trancher ces affaires. Les articles 4 et 5 de la section 12.16 de la décision relative à l'application de la taxe sur le chiffre d'affaires ont également été pris en considération.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de ces affaires réside dans un fait simple : elles traitent d'une question cruciale concernant l'interaction entre les règles nationales en matière de TVA et le droit de l'Union européenne en ce qui concerne les prestations composites ou groupées. La CJUE fournit des orientations sans équivoque sur la distinction entre les services principaux et accessoires et sur les éléments pouvant bénéficier de taux de TVA réduits. L'arrêt est particulièrement utile pour les hôteliers et les prestataires d'hébergement de courte durée qui incluent le petit-déjeuner, le stationnement ou d'autres commodités.

Analyse des conclusions de la Cour

Étant donné que les trois affaires soulèvent la même question, la CJUE a décidé de les regrouper et, à titre préliminaire, a indiqué que les questions partent du principe que ces prestations accessoires relèvent du champ d’application du point 12 de l’annexe III, qui permet aux pays de l’UE d’appliquer un taux de TVA réduit aux services d’hébergement dans les hôtels et établissements similaires. La CJUE a également souligné que, selon une jurisprudence constante, les prestations accessoires à une prestation principale pouvant bénéficier d’un taux réduit peuvent elles-mêmes bénéficier de ce taux réduit.

En outre, la CJUE a ajouté qu’il y a prestation unique lorsque plusieurs éléments fournis à un consommateur type sont si étroitement liés qu’ils forment une prestation économique indivisible, qu’il serait artificiel de scinder. Dans une telle prestation, il est courant que certains éléments constituent la prestation principale, tandis que d’autres sont accessoires. Ainsi, pour la CJUE, la question clé est de savoir si un pays de l’UE peut appliquer un taux de TVA réduit uniquement à l’élément principal d’une transaction comprenant des prestations accessoires.

Si la directive européenne sur la TVA autorise les États membres à appliquer un ou deux taux réduits à une catégorie figurant à l’annexe II, l’exercice de ce droit est soumis à deux conditions essentielles : le taux réduit de TVA ne doit s’appliquer qu’à des éléments clairement identifiés et spécifiques de la catégorie de prestations, et son application doit respecter le principe de neutralité fiscale. Une règle qui a été confirmée dans l’affaire Valentina Heights.

Pour satisfaire à la première condition, la prestation doit être clairement identifiable au sein de la catégorie plus large, sur la base de critères objectifs et précis définis par le droit national. Ce que le droit allemand a apparemment réussi à faire en précisant que le taux de TVA réduit de 7 % s’applique spécifiquement à la location à court terme de logements, de chambres et d’emplacements de camping, tout en excluant les prestations qui ne sont pas directement utilisées à des fins d’hébergement, même si le paiement de ces services accessoires est inclus dans le prix global.

En ce qui concerne la deuxième condition d’application sélective d’un taux de TVA réduit, la CJUE rappelle que le principe de neutralité fiscale interdit de traiter différemment des biens ou services similaires lorsqu’ils sont en concurrence les uns avec les autres. Pour déterminer la similitude, le point de vue du consommateur est déterminant.

En particulier, les biens et services sont similaires s’ils présentent des caractéristiques comparables, répondent aux mêmes besoins et si les différences entre eux n’influencent pas de manière significative le choix du consommateur. Ainsi, si les services sont interchangeables du point de vue du consommateur moyen, l’application de taux de TVA différents pourrait fausser les choix et donc violer la neutralité fiscale.

La CJUE a ajouté que le principe de neutralité fiscale ne peut, en soi, étendre le champ d’application d’un taux de TVA réduit en l’absence de dispositions légales claires. De plus, il appartient à la Cour fiscale fédérale de déterminer si des services tels que le petit-déjeuner, le stationnement, les salles de sport, les installations de bien-être et le Wi-Fi, lorsqu’ils sont proposés par un hôtel dans le cadre d’un hébergement de courte durée, sont, du point de vue d’un consommateur moyen, similaires et interchangeables avec les services fournis de manière indépendante par d’autres opérateurs.

Toutefois, la CJUE a fourni des indications à la Cour fédérale. Si celle-ci constate que ces services sont interchangeables, le fait de leur appliquer le taux normal de TVA en tant que prestations accessoires ne viole pas la neutralité fiscale, à condition que les opérateurs indépendants proposant les mêmes services soient également soumis au taux normal de TVA.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que les règles européennes n’empêchent pas la législation nationale d’exclure du taux réduit de TVA applicable à l’hébergement de courte durée certaines prestations, telles que le stationnement, les salles de sport, les installations de bien-être, l’accès Wi-Fi et les services de petit-déjeuner, même lorsqu’elles sont accessoires et que leur coût est inclus dans le prix forfaitaire global de l’hébergement. Toutefois, deux conditions essentielles doivent être remplies : le taux réduit de TVA doit s’appliquer à des éléments clairement définis et spécifiques des services d’hébergement, et le principe de neutralité fiscale doit être respecté.

Conclusion

La CJUE a clairement établi que les pays de l’UE peuvent établir une distinction entre l’hébergement principal et les services accessoires lors de l’application des taux réduits de TVA, même si ces services accessoires sont regroupés dans un prix forfaitaire unique.

Néanmoins, l'arrêt précise que le taux réduit de TVA n'est pas une solution universelle et ne s'applique que lorsque des conditions strictes sont remplies. Pour les hôteliers et les prestataires d'hébergement de courte durée, ces affaires jointes rappellent sans ambages que la législation en matière de TVA relève autant de la précision et de la conformité que de l'économie, et que le terme « accessoire » ne signifie pas automatiquement « réduit ».

Source: Affaires jointes C‑409/24 à C‑411/24 - J-GmbH c. Administration fiscale K, D c. Administration fiscale F, D GmbH & Co. KG c. Administration fiscale A, Directive européenne sur la TVA, VATabout - Affaire devant la CJUE - Éligibilité de l'hôtel à un taux de TVA réduit : affaire Valentina Heights (C-733/22)