Régime de perfectionnement passif de l'UE : la CJUE se prononce sur les erreurs douanières

La société allemande A-GmbH a cherché à bénéficier du régime de perfectionnement passif de l'Union européenne, un mécanisme permettant de bénéficier d'une réduction des droits de douane sur les marchandises temporairement exportées, transformées à l'étranger, puis réimportées. Les avantages financiers étaient bien réels, mais la mise en œuvre procédurale ne l'était pas. Au lieu de suivre la procédure douanière autorisée, la société a emprunté un raccourci qui imitait l'avantage sans satisfaire formellement aux exigences.

Lorsque l'administration douanière allemande a émis un avis de redressement fiscal substantiel, la société a tenté de corriger rétroactivement ses déclarations. Bien que cela ait abouti à une remise partielle de la dette douanière, l'affaire a fini par être portée devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), soulevant plusieurs questions importantes qui dépassent largement le cadre des simples erreurs administratives d'une entreprise.

Contexte de l'affaire

En 2014, l’administration douanière allemande a autorisé A-GmbH à recourir au régime de perfectionnement passif, un régime douanier spécial qui permet à une entreprise d’exporter temporairement des marchandises de l’UE hors de l’UE, de les transformer sur place, puis de réimporter le produit fini en ne payant des droits de douane que sur la valeur ajoutée, plutôt que sur la valeur totale des marchandises. Dans cette affaire, les marchandises ont été exportées vers la Suisse et réimportées de ce pays sous forme de produit fini.

L'autorisation précisait que seuls deux bureaux de douane allemands étaient habilités à traiter le placement des marchandises sous ce régime de perfectionnement passif. Cependant, entre 2015 et 2017, l'entreprise n'a pas eu recours à ces deux bureaux de douane désignés et a, à la place, acheté de l'huile d'arachide brute aux Pays-Bas et l'a exportée directement de là vers la Suisse dans le cadre d'une procédure d'exportation standard.

Une fois l'huile d'arachide brute transformée en Suisse, l'entreprise a réimporté l'huile finie dans l'UE dans le cadre d'une procédure d'importation standard et a déclaré sa valeur en douane en se basant uniquement sur les coûts de transformation en Suisse, plutôt que sur la valeur totale des marchandises transformées. Ce faisant, l'entreprise a adopté une approche qui reproduisait effectivement l'avantage financier du perfectionnement passif, sans suivre formellement la procédure requise ni recourir aux bureaux de douane autorisés.

En mars 2018, l'administration douanière allemande a mis à jour l'autorisation pour y inclure le bureau de douane néerlandais qui avait effectivement été utilisé. Néanmoins, après avoir examiné les transactions, l'administration douanière allemande a conclu que l'entreprise ne respectait pas les règles requises pour bénéficier du régime du perfectionnement passif. Par conséquent, étant donné que l'entreprise n'avait jamais formellement placé les marchandises sous le régime du perfectionnement passif lors de leur exportation, en juillet 2018, les douanes ont émis un avis exigeant le paiement de droits d'importation supplémentaires.

L'entreprise a contesté cette décision et a modifié les déclarations initiales déposées auprès des autorités douanières néerlandaises afin d'y inclure le code de perfectionnement passif correct et une référence à son autorisation. En termes simples, l'entreprise a tenté de corriger rétroactivement l'erreur de procédure.

Si les douanes allemandes ont partiellement accepté cette correction et réduit le montant des droits dus, elles n’ont pas entièrement annulé leur créance. La principale raison de cette décision était que les douanes ont estimé que le problème fondamental, à savoir le non-respect de la procédure de perfectionnement passif au moment de l’exportation, ne pouvait être entièrement corrigé rétroactivement.

La Cour fiscale allemande a adopté la même position que les douanes et a conclu que l’entreprise n’avait pas droit au traitement douanier réduit, car elle n’avait jamais correctement engagé la procédure de perfectionnement passif dès le départ. De plus, la Cour fiscale a estimé que l’absence de l’autorisation nécessaire ne constituait pas, en pratique, une simple erreur technique mineure. En conséquence, la Cour fiscale a jugé que l’entreprise avait fait preuve d’une négligence grave dans la manière dont elle avait géré la procédure.

La société a formé un recours devant la Cour fiscale fédérale, affirmant que l’erreur était uniquement de nature procédurale. Bien que la Cour fiscale fédérale ait suggéré que la décision des autorités néerlandaises de modifier les déclarations d’exportation devrait être valable sur l’ensemble du territoire douanier de l’UE et ait laissé entendre que le problème relevait davantage d’un vice de forme que d’un vice de fond, en notant qu’il n’y avait aucune indication que la société ait agi de mauvaise foi, elle est restée incertaine quant à l’issue juridique.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Face à ces doutes juridiques, la Cour fiscale fédérale a posé trois questions préjudicielles à la CJUE. La première question portait sur la possibilité pour une entreprise de continuer à bénéficier de droits d’importation réduits dans le cadre du régime de perfectionnement passif, bien qu’elle ait utilisé le mauvais bureau de douane lors de l’exportation des marchandises.

La deuxième question porte sur la portée d’une disposition qui permet de passer outre certaines erreurs de procédure si celles-ci n’affectent pas le bon fonctionnement du système douanier. Ainsi, la Cour a demandé si cette disposition s’applique uniquement aux obligations naissant après que les marchandises ont été correctement placées sous le régime du perfectionnement passif, ou si elle peut également couvrir des erreurs commises dès le début, telles que le dépôt de la déclaration auprès du mauvais bureau de douane.

Enfin, la Cour a demandé si une disposition juridique plus récente, qui permet de corriger certaines dettes douanières résultant d’irrégularités, peut être appliquée par analogie dans cette situation.

Droit de l'Union applicable

Pour répondre aux questions soulevées, la CJUE a dû analyser et interpréter plusieurs règlements douaniers de l’UE, notamment le code des douanes communautaire, le règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993, le code des douanes de l’Union, le règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015 et le règlement d’exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015. Dans cette affaire, les dispositions de la directive européenne sur la TVA n’ont pas été examinées ni interprétées.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

Compte tenu de la portée du litige et des questions soulevées par la Cour fiscale fédérale, aucune règle ou réglementation nationale n’a été prise en compte.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Étant donné que l'affaire porte sur l'accès aux avantages douaniers et les exigences de conformité relatives aux procédures douanières, et qu'elle explique les principales exigences applicables aux assujettis exerçant ce type d'activités, elle clarifie non seulement quelles exigences doivent être respectées et à quel moment, mais fixe également les limites en matière de correction des erreurs douanières.

Analyse des conclusions de la Cour

Étant donné qu’une partie de l’affaire relève du code des douanes communautaire, applicable de juin 2015 à avril 2016, et que la seconde partie relève du code des douanes de l’Union, entré en vigueur en mai 2016, la CJUE l’a examinée séparément au regard de ces deux régimes juridiques.

En vertu du code des douanes communautaire, les régimes douaniers présentant des avantages économiques, tels que le perfectionnement passif, sont strictement subordonnés à l’autorisation préalable des autorités douanières. Cette exigence n’est pas simplement administrative, mais constitue une condition fondamentale intégrée au système. En ce qui concerne l’autorisation de perfectionnement passif, celle-ci n’est accordée que s’il est possible de relier de manière démontrable les marchandises transformées aux marchandises exportées d’origine.

Il convient de noter qu’en vertu du code des douanes communautaire, seuls les bureaux de douane mentionnés dans l’autorisation sont habilités à accepter les déclarations plaçant les marchandises sous le régime du perfectionnement passif. Ainsi, outre la nécessité de disposer d’une autorisation générale, il est essentiel de recourir aux bureaux et procédures précisément désignés dans cette autorisation. La CJUE a également ajouté que le régime du perfectionnement passif, qui accorde une exonération partielle ou totale des droits de douane, est un dispositif exceptionnel destiné à faciliter certaines activités économiques.

En outre, la CJUE a noté que le cadre juridique régissant les « autorisations uniques » à l’époque exigeait une coordination entre les autorités douanières des différents pays de l’UE. Cela signifie que lorsque plusieurs pays de l’UE sont concernés, l’autorité recevant la demande doit consulter les autres autorités concernées, et ces dernières doivent donner leur accord avant qu’une telle autorisation puisse prendre effet au-delà des frontières. En l'absence d'un tel accord, une autorisation délivrée par un pays de l'UE ne s'étend pas automatiquement aux autres et ne peut donc pas être considérée comme valable dans toute l'UE.

Quant à savoir si les erreurs commises par les assujettis peuvent être corrigées rétroactivement en modifiant ultérieurement les déclarations d’exportation, la CJUE a déclaré que le code des douanes communautaire n’autorise pas les modifications rétroactives pour remplacer l’exigence d’un accord préalable entre les autorités douanières.

La CJUE s’est ensuite penchée sur l’interprétation du code des douanes de l’Union. Elle a relevé qu’il existe un changement structurel important dans la nouvelle législation. Plus précisément, contrairement au règlement précédent, le nouveau code des douanes n’exige plus de manière générale une autorisation unique et coordonnée au niveau central impliquant un accord préalable entre plusieurs pays de l’UE dans les cas où plus d’un pays est concerné. Néanmoins, l’exigence principale reste inchangée : l’autorisation doit toujours désigner clairement le ou les bureaux de douane compétents pour placer les marchandises sous le régime du perfectionnement passif.

Quant à la question de savoir si l’article 86, paragraphe 6, du code des douanes de l’Union peut être appliqué par analogie à la situation en cause au principal, la CJUE a précisé que cet article vise à remédier à des défaillances spécifiques survenant dans le cadre de l’importation ou de l’exportation de marchandises sous des régimes douaniers. En revanche, en l’espèce, la dette douanière n’est pas née d’une erreur commise dans le cadre d’un tel régime.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que les mêmes principes et exigences essentielles s’appliquent tant au titre du code des douanes communautaire que du code des douanes de l’Union. Par conséquent, lorsqu’une entreprise exporte des marchandises de l’Union en vue de leur transformation dans un pays tiers, tel que la Suisse, en vertu d’une autorisation de perfectionnement passif délivrée par un pays de l’UE, en l’espèce l’Allemagne, il n’est pas permis de recourir à un bureau de douane d’un autre pays de l’UE, comme les Pays-Bas, qui ne figure pas dans cette autorisation et n’a pas donné son accord préalable.

En substance, la CJUE a souligné que les deux règlements stipulent que si les conditions requises ne sont pas remplies, l’entreprise ne peut bénéficier d’une exonération partielle des droits à l’importation lors de la réimportation des marchandises transformées.

En outre, la CJUE a estimé que, compte tenu de son raisonnement sur la première question, il n’était pas nécessaire de répondre séparément à la deuxième question. Concernant la troisième question, la CJUE a jugé que l’article 86, paragraphe 6, du code des douanes de l’Union ne pouvait être appliqué par analogie au cas d’espèce, puisque cette disposition vise à corriger certaines irrégularités dans le cadre de procédures douanières dûment établies. La situation en cause ne relève donc pas du champ d’application de cet article.

Conclusion

Au vu de cet arrêt, une chose est claire : l’accès aux avantages douaniers n’est pas une question de résultats financiers, mais de respect des procédures. En d’autres termes, le strict respect de l’autorisation douanière est essentiel, et tout raccourci pris en matière de conformité douanière entraîne des conséquences qu’aucune correction ultérieure ne peut entièrement effacer.

Source: Affaire T-589/24 - A-GmbH contre le bureau principal des douanes, Allemagne, Code des douanes communautaire, Règlement (CEE) n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993, Le code des douanes de l'Union, Règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015, Règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015