Les factures en retard peuvent-elles retarder la déduction de la TVA ? La CJUE répond

Que se passe-t-il lorsqu’un simple détail administratif, tel que la date d’émission d’une facture, fait obstacle au droit d’une entreprise à déduire la TVA en amont ? Un litige opposant l’I. S.A., une chambre de compensation polonaise, à l’administration fiscale a mis en opposition la réalité économique et les formalités administratives, soulevant une question importante : une facture manquante pour la « mauvaise » période peut-elle réellement justifier le report d’un droit fondamental en matière de TVA ?

Contexte de l'affaire

I. S.A. est une chambre de compensation spécialisée dans le négoce de gaz et d’électricité, où elle est considérée à la fois comme acheteur et revendeur et émet et reçoit donc des factures et comptabilise la TVA sur ces transactions. En 2019, la société a demandé à l’administration fiscale de confirmer qu’elle pouvait déduire la TVA en amont même si elle recevait les factures d’achat au cours de la période fiscale suivante, à condition que cela se produise avant le dépôt de sa déclaration de TVA.

Dans sa décision anticipée du 12 novembre 2019, l’administration fiscale polonaise a indiqué que la déduction dépendait du respect de conditions formelles, notamment la possession d’une facture. Elle a toutefois souligné que ces exigences ne portaient pas atteinte au droit fondamental à la déduction ni au principe de neutralité de la TVA.

L'affaire a été portée devant le tribunal administratif régional, qui, en octobre 2020, a confirmé ce point de vue, précisant que bien que le droit à déduction de la TVA soit généralement lié au moment où la taxe devient exigible, il est en réalité subordonné à la réception effective de la facture attestant la transaction. La société a fait appel de cette décision devant la Cour administrative suprême, arguant que la juridiction inférieure avait mal interprété les dispositions clés de la directive européenne sur la TVA régissant le droit à déduction de la TVA en amont.

La Cour administrative suprême avait une autre préoccupation. Plus précisément, elle a émis des doutes quant à la transposition correcte par le droit polonais des règles européennes pertinentes, notamment parce que la législation nationale semble imposer une condition supplémentaire qui n’est pas explicitement requise par la directive européenne sur la TVA.

La Cour administrative suprême a en outre ajouté que la législation polonaise exigeait que les assujettis soient en possession d’une facture au moment du règlement de la taxe pour que le droit à déduction puisse naître, ce qui retarde de fait la déduction. La principale raison de cette conclusion était que, même si la transaction a eu lieu et que le vendeur a déjà versé la TVA à l’État, l’acheteur doit attendre la réception de la facture avant de déduire la TVA en amont.

Face à ces doutes, la Cour administrative suprême a décidé de suspendre la procédure et de demander des éclaircissements à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) dans le cadre d'une procédure de renvoi préjudiciel.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La question centrale dans cette affaire est de savoir si les règles de l'UE en matière de TVA et les principes fondamentaux empêchent la législation nationale de restreindre le moment où le droit à déduction de la TVA en amont prend effet.

Pour trancher cette question, la Cour administrative suprême a demandé si le droit de l'Union, en particulier les dispositions régissant le moment où le droit à déduction naît et l'obligation de conserver une facture, permet à un État membre de refuser à un assujetti la possibilité de demander une déduction au cours de la période fiscale appropriée au seul motif que la facture n'avait pas encore été reçue au cours de cette période, même si elle a été obtenue avant le dépôt de la déclaration de TVA.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

La CJUE, ou plus précisément le Tribunal, a identifié plusieurs articles de la directive européenne sur la TVA comme étant les plus pertinents pour résoudre cette affaire. Il s’agit des articles 63, 168, 179 et 273. En outre, la CJUE a déclaré que le titre X, le chapitre 1 et le chapitre de la directive sur la TVA, qui définissent respectivement l’origine et la portée du droit à déduction et en régissent l’exercice, doivent également être interprétés. Enfin, la CJUE a noté que le titre XI, chapitre 5, de la directive TVA, concernant les obligations des assujettis et de certaines personnes non assujetties, est également pertinent.

Règles nationales en matière de TVA en Pologne

En ce qui concerne les règles nationales en matière de TVA sur l'objet, la CJUE a déclaré que les articles 86, paragraphes 1, 10 et 10b, qui reflètent largement la structure de la directive européenne sur la TVA mais introduisent une condition supplémentaire importante affectant le moment de l'exercice du droit à déduction de la TVA en amont, sont essentiels pour l'affaire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire porte sur la distinction entre les conditions de fond et les conditions de forme pour l'exercice du droit à déduction de la TVA en amont. En outre, elle aborde les questions de calendrier et les limites de la capacité des pays de l'UE à introduire des conditions administratives supplémentaires. Par conséquent, l'arrêt offre aux assujettis une plus grande sécurité juridique, renforce la primauté de la substance économique sur les formalités procédurales et limite le risque que les règles nationales restreignent ou retardent indûment leurs droits en matière de TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

En répondant à la question soulevée, la CJUE a rappelé que le droit à déduction de la TVA est un principe fondamental du système de TVA de l’UE, conçu pour décharger pleinement les assujettis de la charge de TVA supportée dans le cadre de leurs activités économiques, garantissant ainsi que la TVA ne devienne pas un coût pour les entreprises. Outre ce principe, le principe de neutralité de la TVA est au cœur du système, car il garantit que toutes les activités économiques imposables sont traitées de manière égale et que la TVA ne pèse en fin de compte que sur le consommateur final.

En ce qui concerne le droit à déduction de la TVA, la CJUE a ajouté qu’en principe, celui-ci ne peut être restreint lorsque les conditions requises sont remplies. En d’autres termes, lorsque les conditions de fond et les conditions de forme sont toutes deux satisfaites, les assujettis doivent pouvoir exercer ce droit sans restriction, et le font généralement immédiatement pour toute la TVA en amont supportée. En outre, le droit à déduction naît lorsque la TVA devient exigible, c’est-à-dire lorsque les biens sont livrés ou les services fournis.

Par ailleurs, la CJUE a établi une distinction claire entre les conditions de fond et les conditions de forme. Alors que les conditions de fond concernent l’essence même du droit et déterminent s’il existe ou non, les conditions de forme concernent la manière dont le droit est exercé et contrôlé.

Les conditions de fond font référence aux exigences selon lesquelles l’assujetti doit acquérir des biens ou des services en cette qualité, les utiliser pour des opérations en aval imposables et les recevoir d’un autre assujetti. En revanche, les conditions de forme font référence aux obligations de conformité telles que la tenue d’une comptabilité régulière, l’émission et la réception de factures, ainsi que la déclaration de TVA. Il convient de noter que, parmi toutes les conditions de forme, la détention d’une facture valide, qui sert de preuve de la transaction et permet aux autorités fiscales de vérifier l’exactitude de la déduction, est la condition essentielle.

La CJUE est allée plus loin en clarifiant la distinction entre ces deux conditions et a souligné que, selon les règles de l’UE en matière de TVA, la TVA en amont doit être déductible dès lors que les conditions de fond sont remplies, même si l’assujetti n’a pas pleinement respecté les exigences formelles. Toutefois, cela n’est autorisé que si ces lacunes formelles peuvent être corrigées et ne compromettent pas le bon fonctionnement du système de TVA.

En droit polonais, le droit à déduction de la TVA en amont ne naît qu’à la réception de la facture correspondante, ce qui signifie que si la facture arrive au cours d’une période fiscale ultérieure, la déduction ne peut être demandée qu’au cours de cette période ultérieure. Ainsi, la législation nationale a introduit une condition supplémentaire allant au-delà des exigences de fond. En substance, l’assujetti doit être en possession de la facture ou du document douanier au moment où la taxe pour la période concernée est liquidée, même si l’opération imposable elle-même a déjà eu lieu.

Cette exigence et cette pratique contrastent avec la jurisprudence établie, qui considère que la déduction doit correspondre à la période au cours de laquelle l’opération imposable a lieu, renforçant ainsi le principe de l’exercice en temps utile du droit.

De plus, empêcher un assujetti de demander la déduction de la TVA en amont pour des opérations réalisées au cours de la période où le droit est initialement né, même si les factures sont disponibles au moment du dépôt de la déclaration de TVA, impose de fait une charge temporaire de TVA à l’assujetti. Cette pratique porte atteinte aux principes de neutralité et de proportionnalité de la TVA, ainsi qu’au caractère immédiat de la déduction, qui vise à garantir que la TVA n’impose pas de coût aux entreprises.

La CJUE a rappelé que la jurisprudence établit clairement que la directive TVA s’oppose à des règles nationales qui considèrent que les corrections de factures n’ont pas d’effet rétroactif, ce qui signifie que, lorsqu’une facture est corrigée, le droit à déduction de la TVA s’applique à la période au cours de laquelle la facture a été initialement émise, et non à la période au cours de laquelle la correction intervient. La même logique s’applique aux assujettis qui détiennent une facture dûment émise au moment de la dépôt de leur déclaration de TVA.

D'autre part, la CJUE reconnaît que la directive TVA de l'UE autorise les États membres à introduire des obligations supplémentaires afin de garantir la bonne perception de la TVA et de prévenir l'évasion fiscale ou les abus. Toutefois, lorsqu'ils exercent ce droit, les États membres doivent veiller à ce que toute mesure adoptée respecte le principe de proportionnalité, ce qui signifie qu'elles ne peuvent aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.

Décision finale de la Cour

L'interprétation de la CJUE concernant les règles de TVA applicables est que le droit européen en matière de TVA doit être interprété comme s'opposant à toute législation nationale qui entrave l'exercice en temps utile du droit à déduction de la TVA en amont. La CJUE a estimé que lorsqu'un assujetti a déjà rempli toutes les conditions de fond pour la déduction au cours d'une période fiscale donnée, ce droit ne peut lui être refusé au seul motif que la facture n'avait pas encore été reçue au cours de cette même période.

Conclusion

En pratique, l'arrêt de la CJUE signifie que les entreprises ne peuvent être contraintes de retarder leurs déductions de TVA uniquement en raison du délai de réception de la facture, à condition que la transaction sous-jacente soit authentique et que la facture soit obtenue avant le dépôt de la déclaration de TVA.

D'un point de vue plus général, l'arrêt souligne que le respect des règles en matière de TVA doit se fonder sur la réalité économique plutôt que sur des formalités strictes. Même si les factures sont obligatoires, cette exigence ne peut être utilisée de manière systématique pour reporter les déductions d'une manière qui porte atteinte à la neutralité de la TVA ou crée des charges administratives inutiles pour les entreprises.

Source: Affaire T-689/24 - I. S.A. c. Directeur du Service national d'information fiscale, Pologne, Directive européenne sur la TVA