Rechtssachen C‑409/24 bis C‑411/24 vor dem EuGH: Erläuterungen zum ermäßigten Mehrwertsteuersatz und zu Nebenleistungen

Was zunächst wie drei separate Fälle aussah, entpuppte sich als ein einziger wichtiger Fall, in dem der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entscheidende EU- und deutsche Mehrwertsteuervorschriften auslegte. Die Rechtssachen C‑409/24 bis C‑411/24 werfen eine wichtige Frage zur Vereinbarkeit von nationalem und EU-Mehrwertsteuerrecht auf: Dürfen EU-Länder bestimmte Nebenleistungen von dem für kurzfristige Beherbergungen geltenden ermäßigten Mehrwertsteuersatz ausnehmen und dabei die Einhaltung des Grundsatzes der Steuerneutralität gewährleisten?

Hintergrund der Rechtssachen

Im ersten Fall, C‑409/24, betrieb J. ein Hotel und ein Restaurant und bot seinen Gästen eine Unterkunft an, die ein optionales Frühstück und die Nutzung eines Parkplatzes beinhaltete. Die Gäste zahlten nicht separat für das Parken, und das Frühstück konnte von der Buchung ausgeschlossen werden; in diesem Fall wurden die Kosten dafür abgezogen. J. argumentierte, dass all diese Elemente – Übernachtung, Frühstück und Parken – eine einzige zusammengesetzte Leistung bildeten und daher dem für Beherbergungsleistungen geltenden ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 7 % unterliegen sollten.

Nach Durchführung der Steuerprüfung kam die deutsche Steuerbehörde jedoch zu dem Schluss, dass Frühstück und Parken als separate Leistungen zu behandeln und gemäß dem nationalen Mehrwertsteuerrecht mit dem regulären Mehrwertsteuersatz von 19 % zu besteuern seien. J. legte gegen diese Schlussfolgerung Widerspruch ein.

Dennoch wiesen sowohl die Finanzbehörde als auch das Finanzgericht Sachsen die Klage ab und erklärten, dass diese Leistungen nicht lediglich Nebenleistungen zur Beherbergung darstellten, sondern eigenständige Leistungen seien. Das Finanzgericht fügte hinzu, dass selbst wenn sie als Nebenleistungen angesehen würden, das nationale Recht dennoch ihre Trennung für Mehrwertsteuerzwecke vorschreibe. Folglich legte J. weitere Berufung beim Bundesfinanzhof ein und beantragte eine rechtliche Überprüfung der Frage, ob diese Elemente als eine einzige Leistung zu behandeln oder gemäß den Mehrwertsteuerregeln getrennt zu besteuern seien.

Während das Bundesfinanzgericht der früheren Entscheidung zustimmte, dass Frühstücksleistungen, da sie optional und separat berechnet wurden, eine eigenständige Leistung darstellten, die dem regulären Mehrwertsteuersatz unterlag, vertrat es hinsichtlich der Parkplatzleistungen eine andere Auffassung. Aus seiner Sicht war die Bereitstellung von Parkplätzen grundsätzlich eine Nebenleistung zur Hauptleistung der kurzfristigen Beherbergung, da der von den Kunden gezahlte Preis nicht davon abhing, ob sie die Parkmöglichkeit nutzten.

Ungeachtet dessen verlangte das deutsche Recht, dass solche Leistungen von der Hauptleistung getrennt werden, wenn sie nicht unmittelbar für die Beherbergung genutzt wurden. Der Bundesfinanzhof hatte Zweifel, ob diese Regelung mit dem EU-Recht vollumfänglich vereinbar ist.

Der zweite Fall, C‑410/24, geht auf das Jahr 2013 zurück, als D eine Pension betrieb, die Übernachtungen inklusive Frühstück zu einem Pauschalpreis anbot, unabhängig davon, ob die Gäste das Frühstück tatsächlich einnahmen. In den Umsatzsteuererklärungen wandte D sowohl den ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % als auch den Regelsatz von 19 % an, beantragte jedoch später, diese Umsätze zum ermäßigten Satz zu besteuern. Das Hauptargument war, dass D die Beherbergung und das Frühstück zusammen als eine einzige Leistung behandelte, die einheitlich besteuert werden sollte.

Demgegenüber vertrat die Finanzbehörde die Auffassung, dass für jede dieser Leistungen ein separater Mehrwertsteuersatz gelte, und lehnte den Antrag von D auf Änderung des Mehrwertsteuerbescheids ab. Eine Entscheidung, die das Hessische Finanzgericht später im Berufungsverfahren bestätigte. Das Finanzgericht entschied, dass das Frühstück nicht unter den ermäßigten Mehrwertsteuersatz falle, da das deutsche Recht diesen Satz streng auf die kurzfristige Beherbergung beschränke und vorschreibe, dass alle Leistungen, die nicht unmittelbar mit dieser Beherbergung verbunden seien, wie etwa das Frühstück, separat zum Regelsatz besteuert werden müssten.

Genau wie J. im ersten Fall legte D. Berufung beim Bundesfinanzhof ein und argumentierte, dass das Frühstück als Nebenleistung zur Beherbergung anzusehen sei. D. wies darauf hin, dass das Frühstück, da es unabhängig davon, ob es eingenommen wurde, stets im Preis inbegriffen war, einen integralen Bestandteil einer einzigen zusammengesetzten Leistung darstelle. Es sei daher mit demselben ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu behandeln wie die Beherbergung selbst.

Der Bundesfinanzhof stellte fest, dass der Hauptunterschied zwischen diesem Fall und der Rechtssache C‑409/24 darin bestehe, dass das Frühstück hier grundsätzlich als Nebenleistung zur Hauptleistung der kurzfristigen Beherbergung anzusehen sei, da sich der von den Gästen gezahlte Gesamtpreis im Allgemeinen nicht davon abhänge, ob sie das Frühstück tatsächlich einnähmen. Dennoch stellt sich die Frage, ob das deutsche Recht, das vorschreibt, dass das Frühstück für Mehrwertsteuerzwecke von der Unterkunft getrennt und zum Regelsatz besteuert werden muss, mit den EU-weiten Vorschriften vereinbar ist.

Der dritte Fall, C‑411/24, ähnelt den beiden vorangegangenen. Im Jahr 2011 betrieb die D GmbH & Co. KG zwei Hotels, die Kurzzeitunterkünfte zusammen mit Nebenleistungen wie Parkplätzen, WLAN und – in einem Hotel – Fitness- und Wellnesseinrichtungen anboten, die alle im Gesamtpreis enthalten waren und nicht separat in Rechnung gestellt wurden. Die D GmbH behandelte die Nebenleistungen als Teil der Unterkunft und wandte in ihrer Steuererklärung für 2011 den ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 7 % an.

Die Finanzbehörde und später das Finanzgericht widersprachen dieser Behandlung und stellten fest, dass die Nutzung von WLAN, Parkplätzen und Wellnesseinrichtungen steuerpflichtige Leistungen darstellten, die dem regulären Mehrwertsteuersatz von 19 % unterliegen. Dies führte zu einer Berufung vor dem Bundesfinanzhof, der zustimmte, dass die Leistungen, auch wenn keine gesonderte Zahlung erhoben wurde, gegen Entgelt erbracht wurden und Nebenleistungen zur Hauptleistung der Beherbergung darstellten, wodurch eine einzige Gesamtleistung entstand.

Und erneut blieb derselbe Zweifel bestehen, ob die deutsche Vorschrift, Nebendienstleistungen, die nicht unmittelbar der Beherbergung dienen, gesondert auszuweisen, mit dem EU-Mehrwertsteuerrecht vollumfänglich vereinbar ist. In allen drei Fällen ersuchte der Bundesfinanzhof, geleitet von diesem Zweifel, den EuGH um eine Vorabentscheidung.

Kernfragen des Vorabentscheidungsersuchens

In allen drei Fällen stellte das Bundesfinanzgericht dieselbe Frage: Verhindern die Artikel 24 Absatz 1 und 98 Absätze 1 und 2 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit Kategorie 12 des Anhangs III, dass ein EU-Mitgliedstaat eine nationale Vorschrift durchsetzt, die vorschreibt, dass bestimmte Leistungen für Mehrwertsteuerzwecke getrennt werden müssen?

Im Wesentlichen konzentrieren sich die Fragen auf einen entscheidenden Punkt: Kann eine solche nationale Bestimmung Leistungen, die Nebenleistungen zu einer kurzfristigen Beherbergung darstellen – wie Frühstück, Parkplätze, Fitness- und Wellnesseinrichtungen sowie WLAN im Hotel –, rechtmäßig vom ermäßigten Mehrwertsteuersatz ausschließen, obwohl sie als Teil des Gesamtpreises vergütet werden?

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

In Bezug auf die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie stellte der EuGH fest, dass die relevantesten Artikel Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c, Artikel 24 Absatz 1, Artikel 96 und Artikel 98 Absatz 1 sowie Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie sind, der die Liste der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen enthält, auf die die in Artikel 98 genannten ermäßigten Mehrwertsteuersätze angewendet werden können.

Nationale Mehrwertsteuerregelungen in Deutschland

Was die deutschen Mehrwertsteuerregelungen betrifft, wurden Artikel 1 Absatz 1 und insbesondere Artikel 12 des Umsatzsteuergesetzes, das die Mehrwertsteuerregelungen enthält, als entscheidend für die Entscheidung dieser Fälle identifiziert. Außerdem wurden die Artikel 4 und 5 des Abschnitts 12.16 der Umsatzsteuer-Anwendungsvorschriften berücksichtigt.

Bedeutung des Falls für Steuerpflichtige

Die Bedeutung dieser Fälle liegt in einer einfachen Tatsache: Sie befassen sich mit einer entscheidenden Frage, nämlich wie nationale Mehrwertsteuerregelungen mit dem EU-Recht in Bezug auf zusammengesetzte oder gebündelte Lieferungen und Dienstleistungen interagieren. Der EuGH gibt eindeutige Leitlinien zur Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebenleistungen sowie dazu, welche Komponenten für ermäßigte Mehrwertsteuersätze in Frage kommen. Das Urteil ist besonders nützlich für Hoteliers und Anbieter von Kurzzeitunterkünften, die Frühstück, Parkplätze oder andere Annehmlichkeiten anbieten.

Analyse der Urteilsbegründung

Da alle drei Fälle dieselbe Frage aufwerfen, beschloss der EuGH, sie zu bündeln, und stellte vorab fest, dass in den Fragen davon ausgegangen wird, dass diese Nebenleistungen in den Anwendungsbereich von Anhang III Nummer 12 fallen, der es den EU-Ländern erlaubt, auf Beherbergungsleistungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden. Der EuGH betonte zudem, dass nach ständiger Rechtsprechung Nebenleistungen zu einer Hauptleistung, die für einen ermäßigten Steuersatz in Frage kommen, selbst von diesem ermäßigten Steuersatz profitieren können.

Darüber hinaus fügte der EuGH hinzu, dass eine einzige Leistung vorliegt, wenn mehrere Komponenten, die einem typischen Verbraucher bereitgestellt werden, so eng miteinander verbunden sind, dass sie eine unteilbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufteilung künstlich wäre. Bei einer solchen Leistung ist es üblich, dass einige Elemente die Hauptleistung darstellen, während andere Nebenleistungen sind. Für den EuGH ist daher die zentrale Frage, ob ein EU-Land einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz nur auf das Hauptelement einer Transaktion anwenden kann, die Nebenleistungen umfasst.

Zwar erlaubt die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie den EU-Mitgliedstaaten, einen oder zwei ermäßigte Sätze auf eine Kategorie in Anhang II anzuwenden, doch unterliegt die Ausübung dieses Rechts zwei wesentlichen Bedingungen: Der ermäßigte Mehrwertsteuersatz darf nur auf klar identifizierte, spezifische Elemente der Lieferkategorie angewendet werden, und die Anwendung muss der Steuerneutralität entsprechen. Eine Regel, die im Fall Valentina Heights bestätigt wurde.

Um die erste Bedingung zu erfüllen, muss die Leistung innerhalb der übergeordneten Kategorie anhand objektiver, präziser Kriterien, die im nationalen Recht festgelegt sind, eindeutig identifizierbar sein. Dies ist dem deutschen Recht offenbar gelungen, indem es festlegte, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz von 7 % speziell für die kurzfristige Vermietung von Wohnräumen, Schlafzimmern und Campingstellplätzen gilt, während Leistungen, die nicht unmittelbar der Beherbergung dienen, ausgeschlossen sind, selbst wenn die Zahlung für diese Nebenleistungen im Gesamtpreis enthalten ist.

Hinsichtlich der zweiten Voraussetzung für die selektive Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes erinnert der EuGH daran, dass der Grundsatz der Steuerneutralität es verbietet, ähnliche Waren oder Dienstleistungen unterschiedlich zu behandeln, wenn sie miteinander im Wettbewerb stehen. Für die Feststellung der Ähnlichkeit ist die Verbraucherperspektive entscheidend.

Insbesondere sind Waren und Dienstleistungen ähnlich, wenn sie vergleichbare Merkmale aufweisen, denselben Bedarf decken und die Unterschiede zwischen ihnen die Wahl des Verbrauchers nicht wesentlich beeinflussen. Sind die Dienstleistungen also aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers austauschbar, könnte die Anwendung unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze die Wahlmöglichkeiten verzerren und damit gegen die Steuerneutralität verstoßen.

Der EuGH fügte hinzu, dass der Grundsatz der Steuerneutralität für sich genommen den Anwendungsbereich eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes nicht erweitern kann, wenn keine klaren gesetzlichen Bestimmungen vorliegen. Darüber hinaus ist es Sache des Bundesfinanzhofs zu entscheiden, ob Dienstleistungen wie Frühstück, Parken, Fitnessstudios, Wellnesseinrichtungen und WLAN, wenn sie von einem Hotel als Teil einer kurzfristigen Beherbergung angeboten werden, aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ähnlich und austauschbar mit den von anderen Anbietern unabhängig erbrachten Dienstleistungen sind.

Der EuGH gab dem Bundesfinanzhof jedoch eine Orientierungshilfe. Stellt dieser fest, dass diese Dienstleistungen austauschbar sind, verstößt die Anwendung des regulären Mehrwertsteuersatzes auf sie als Nebenleistungen nicht gegen die Steuerneutralität, sofern unabhängige Anbieter, die dieselben Dienstleistungen anbieten, ebenfalls dem regulären Mehrwertsteuersatz unterliegen.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Der EuGH kam zu dem Schluss, dass EU-weite Vorschriften nationale Rechtsvorschriften nicht daran hindern, bestimmte Leistungen wie Parkplätze, Fitnessstudios, Wellnesseinrichtungen, WLAN-Zugang und Frühstücksdienstleistungen vom ermäßigten Mehrwertsteuersatz für Kurzzeitunterkünfte auszuschließen, selbst wenn diese Nebenleistungen sind und ihre Kosten im pauschalen Gesamtpreis für die Unterkunft enthalten sind. Allerdings müssen zwei wesentliche Voraussetzungen erfüllt sein: Der ermäßigte Mehrwertsteuersatz muss für klar definierte und spezifische Bestandteile von Beherbergungsdienstleistungen gelten, und der Grundsatz der Steuerneutralität muss gewahrt bleiben.

Fazit

Der EuGH hat unmissverständlich klargestellt, dass EU-Länder bei der Anwendung ermäßigter Mehrwertsteuersätze eine Unterscheidung zwischen Hauptbeherbergungsleistungen und Nebenleistungen treffen dürfen, selbst wenn diese Nebenleistungen in einem einzigen Pauschalpreis gebündelt sind.

Dennoch stellt das Urteil klar, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz kein Freifahrtschein ist und nur gilt, wenn die strengen Voraussetzungen erfüllt sind. Für Hoteliers und Anbieter von Kurzzeitunterkünften sind die verbundenen Rechtssachen eine deutliche Mahnung, dass es im Mehrwertsteuerrecht ebenso sehr um Präzision und Einhaltung der Vorschriften geht wie um Wirtschaftlichkeit, und dass „Nebenleistung“ nicht automatisch „ermäßigt“ bedeutet.

Quelle: Verbundene Rechtssachen C‑409/24 bis C‑411/24 – J-GmbH gegen Finanzamt K, D gegen Finanzamt F, D GmbH & Co. KG gegen Finanzamt A, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, VATabout – EuGH-Rechtssache – Anspruch des Hotels auf einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz: Rechtssache Valentina Heights (C-733/22)