EU-Mehrwertsteuer: Ständige Niederlassung – Der Fall Dong Yang erklärt

Ein koreanischer Elektronikriese. Ein polnischer Montageauftragnehmer. Und eine Mehrwertsteuer, mit der niemand gerechnet hatte. Dies ist eine kurze Beschreibung des Rechtsstreits zwischen dem polnischen Hersteller Dong Yang Electronics und dem Leiter der Steuerverwaltungskammer in Polen darüber, ob eine Tochtergesellschaft für Mehrwertsteuerzwecke eine Betriebsstätte ihrer ausländischen Muttergesellschaft darstellt.

Neben der Prüfung der Umstände der scheinbar unkomplizierten Vereinbarung zwischen Dong Yang und dem südkoreanischen Unternehmen LG Display Co., Ltd., einschließlich dessen polnischer Tochtergesellschaft, im Hinblick auf die Mehrwertsteuer geht es in diesem Fall auch um die Klärung der Bestimmungen des Freihandelsabkommens zwischen der EU und Südkorea.

Hintergrund des Falles

Dong Yang vereinbarte, Leiterplatten unter Verwendung von Materialien von LG Display zu montieren. Während der Vertrag direkt mit der koreanischen Muttergesellschaft geschlossen wurde, wurden die Materialien physisch über deren polnische Tochtergesellschaft, LG Display Polska sp. z o.o., geliefert, die als Endabnehmer der fertigen Leiterplatten fungierte. Die von LG Display Polska hergestellten Produkte blieben Eigentum der koreanischen Muttergesellschaft und wurden innerhalb der Gruppe weitergeleitet.

Da Dong Yang der Ansicht war, dass seine Dienstleistungen an ein Unternehmen außerhalb der EU ohne feste Niederlassung in Polen erbracht wurden, vertrat es die Auffassung, dass diese nicht der polnischen Mehrwertsteuer unterliegen. Diese Schlussfolgerung basierte auf der Zusicherung des koreanischen Unternehmens, dass es in Polen weder Personal noch Eigentum oder technische Ressourcen unterhielt. Die polnische Steuerbehörde sah dies jedoch anders und machte geltend, dass die polnische Tochtergesellschaft faktisch als feste Niederlassung der koreanischen Muttergesellschaft fungierte. Folglich wurden die Dienstleistungen tatsächlich in Polen erbracht und unterlagen der polnischen Mehrwertsteuer.

Die Steuerbehörde kam zu dem Schluss, dass die engen operativen und vertraglichen Verbindungen zwischen der koreanischen Muttergesellschaft und ihrer polnischen Tochtergesellschaft bedeuteten, dass Letztere nicht unabhängig handelte, sondern vielmehr als lokale Erweiterung der Muttergesellschaft fungierte. Darüber hinaus stellte sie fest, dass Dong Yang sich nicht ausschließlich auf die Erklärung des koreanischen Unternehmens hätte verlassen dürfen, sondern selbstständig hätte prüfen müssen, wer der tatsächliche Leistungsempfänger der Dienstleistungen war.

Dong Yang focht diese Argumentation und Entscheidung vor dem Landesverwaltungsgericht an. Das Unternehmen argumentierte, dass die Steuerbehörde die EU-Mehrwertsteuervorschriften falsch angewandt habe, insbesondere die Bestimmungen zur fiktiven Erbringung von Dienstleistungen und die Definition einer festen Niederlassung.

Nach Prüfung der ständigen Rechtsprechung des EuGH zum Begriff der festen Niederlassung stellte das Verwaltungsgericht fest, dass diese früheren Fälle andere Sachverhalte betrafen. Der wesentliche Unterschied zwischen früheren Fällen und dem vorliegenden Fall besteht darin, dass LG Display seinen Sitz in Südkorea außerhalb der EU hat und daher nicht von den Freiheiten der EU, wie dem Niederlassungsrecht, profitiert.

Angesichts dieser Umstände stellte das Gericht fest, dass ein Nicht-EU-Unternehmen in Polen nur über eine lokale Tochtergesellschaft wie LG Display Polska tätig sein kann und dass es in der Regel einen gewissen Einfluss auf diese ausübt. Dies veranlasste das Gericht zu der Frage, ob diese strukturelle Beziehung allein ausreicht, um die Tochtergesellschaft für Mehrwertsteuerzwecke als feste Niederlassung der Muttergesellschaft zu behandeln. Aufgrund dieser und weiterer Zweifel beschloss das Gericht, dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Hauptfragen aus dem Vorabentscheidungsersuchen

Mit der ersten Frage bat das Gericht den EuGH um Klärung, ob das bloße Bestehen einer polnischen Tochtergesellschaft automatisch bedeutet, dass eine Muttergesellschaft aus einem Nicht-EU-Land für Mehrwertsteuerzwecke eine feste Niederlassung in Polen hat.

Falls die Antwort auf die erste Frage negativ ausfällt, stellte das Gericht eine zweite Frage: Ist ein Dienstleister wie Dong Yang dennoch verpflichtet, über formale Strukturen hinauszuschauen und die internen vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft zu untersuchen, um festzustellen, ob in der Praxis eine feste Niederlassung besteht?

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH verwies auf Artikel 44 der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, der die allgemeine Regel festlegt, dass an ein Unternehmen erbrachte Dienstleistungen dort besteuert werden, wo dieses Unternehmen ansässig ist, mit einer bemerkenswerten Ausnahme, wenn die Dienstleistungen tatsächlich an eine feste Niederlassung dieses Unternehmens in einem anderen Land erbracht werden. Darüber hinaus stellte der EuGH fest, dass die Artikel 11 und 22 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011, die den Begriff der festen Niederlassung näher ausführen, für diesen Fall von Bedeutung sind.

Polnische nationale Mehrwertsteuervorschriften

Artikel 28b Abs. 1 bis 3 des polnischen Mehrwertsteuergesetzes, der Vorschriften zum Ort der Dienstleistungserbringung enthält und weitgehend den im Rahmen der EU-Richtlinie festgelegten Rahmen widerspiegelt, war die entscheidende Bestimmung für diesen Fall.

Das Freihandelsabkommen

Neben den EU-weiten Mehrwertsteuerregeln und den einschlägigen Bestimmungen des polnischen Mehrwertsteuerrechts berücksichtigte der EuGH auch Bestimmungen des Freihandelsabkommens zwischen der EU und Südkorea, das 2010 vom EU-Rat gebilligt wurde. Das Freihandelsabkommen regelt unter anderem, wie koreanische Investoren in EU-Mitgliedstaaten, einschließlich Polen, tätig werden dürfen.

Insbesondere ist es Korea generell untersagt, Niederlassungen in Polen zu gründen, mit Ausnahme von Finanzdienstleistungen. Darüber hinaus dürfen koreanische Investoren ihre Geschäftstätigkeit nur über bestimmte Unternehmensformen ausüben, wie beispielsweise Kommanditgesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaften. Mit anderen Worten: Nach diesen Vorschriften können koreanische Unternehmen nicht einfach eine Niederlassung als feste Betriebsstätte in Polen gründen. Sie müssen ihre Geschäftstätigkeit über eine lokale Tochtergesellschaft in einer zugelassenen Rechtsform ausüben.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Da der EuGH in diesem Fall die EU-Mehrwertsteuervorschriften und -regelungen zum Begriff der festen Niederlassung aus einer breiteren Perspektive auslegt, die die Analyse und Auslegung des Freihandelsabkommens zwischen der EU und Südkorea einschließt, hat der Fall erhebliche praktische Bedeutung für Unternehmen, die grenzüberschreitend innerhalb und außerhalb der EU tätig sind.

Insbesondere berührt dieser Fall einige der wirtschaftlich sensibelsten Fragen im Mehrwertsteuerrecht, beispielsweise ob eine Tochtergesellschaft eine feste Niederlassung der Muttergesellschaft darstellen kann und inwieweit der Steuerpflichtige für die Sorgfaltspflicht hinsichtlich der Vereinbarungen zwischen einer Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft haftbar sein kann.

Analyse der Urteilsbegründung

Der EuGH stellte klar, dass Artikel 44 vorsieht, dass sich der Besteuerungsort auf den Ort der Betriebsstätte verlagert, wenn die Dienstleistungen an eine an einem anderen Ort gelegene Betriebsstätte erbracht werden. Der Zweck der entsprechenden Bestimmung der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie und der Durchführungsverordnungen besteht darin, sowohl Doppelbesteuerung als auch Nichtbesteuerung zu verhindern, indem ein klarer Bezugspunkt für den Ort der Mehrwertsteuerpflicht geschaffen wird. Um festzustellen, ob eine Betriebsstätte vorliegt, muss das Unternehmen, das die Dienstleistungen erhält, d. h. der Kunde selbst, geprüft werden.

Gemäß der Durchführungsverordnung ist eine feste Niederlassung jeder Ort außer der Hauptgeschäftsstelle, der über ausreichende Beständigkeit und eine angemessene Struktur, einschließlich personeller und technischer Ressourcen, verfügt, um die Dienstleistungen für den eigenen Bedarf zu empfangen und zu nutzen. Bei der Feststellung, ob eine feste Niederlassung vorliegt, liegt der Schwerpunkt auf der operativen Substanz der Niederlassung und nicht lediglich auf ihrer Rechtsform oder Registrierung.

Zwar beschränkt das Freihandelsabkommen zwischen der EU und Korea koreanische Investoren in Polen auf die Tätigkeit in bestimmten Unternehmensformen, doch bestimmt diese rechtliche Beschränkung nicht automatisch, ob eine Tochtergesellschaft für Mehrwertsteuerzwecke als feste Niederlassung gilt. Dennoch können die Tochtergesellschaften eines koreanischen Unternehmens, auch wenn dieses selbst keine Geschäftstätigkeit in Polen ausüben darf, gemäß der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als feste Niederlassungen gelten.

Der EuGH fügte hinzu, dass der Dienstleister bei der Bestimmung des Ortes der festen Niederlassung des Kunden zunächst die Art und den Zweck der Dienstleistungen beurteilen muss. Ist es nicht möglich, den Ort anhand dieser Daten zu bestimmen, sollte der Dienstleister Vertragsunterlagen, Bestellungen und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Kunden prüfen, um festzustellen, ob diese auf eine feste Niederlassung als Dienstleistungsempfänger und Zahler hinweisen. Reichen jedoch auch diese Schritte nicht aus, um die feste Niederlassung zu identifizieren, kann der Dienstleister den Hauptgeschäftssitz des Kunden vernünftigerweise als Ort der Dienstleistung ansehen.

Der EuGH und der Generalanwalt stellten fest, dass die Untersuchung der Vertragsbeziehungen zwischen einem Nicht-EU-Unternehmen und seiner Tochtergesellschaft in einem EU-Land in den Zuständigkeitsbereich der Steuerbehörden und nicht der Dienstleister fällt und dass diese Informationen für den Dienstleister in der Regel nicht zugänglich sind.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Letztendlich entschied der EuGH, dass ein Dienstleister nicht davon ausgehen kann, dass ein Nicht-EU-Unternehmen eine feste Niederlassung in einem EU-Land hat, nur weil es dort eine Tochtergesellschaft unterhält. Darüber hinaus ist der Dienstleister nicht verpflichtet, die vertraglichen Beziehungen zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft zu untersuchen, um diese Feststellung zu treffen.

Schlussfolgerung

Dieser Fall sollte nicht nur als Klarstellung darüber angesehen werden, dass die bloße Existenz einer Tochtergesellschaft nicht automatisch eine feste Niederlassung ihrer ausländischen Muttergesellschaft darstellt. Das Urteil des EuGH zieht auch eine Grenze zwischen dem, was Steuerbehörden von Unternehmen verlangen können, und dem, was wirtschaftlich realistisch von Unternehmen erwartet werden kann. Genauer gesagt stellt es fest, dass Dienstleister nicht dafür verantwortlich gemacht werden können, interne Konzernvereinbarungen zu untersuchen, auf die sie keinen Zugriff haben.

Quelle: Rechtssache C‑547/18 – Dong Yang Electronics sp. z o.o. gegen Leiter der Steuerverwaltungskammer, Wrocław, Polen, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, Freihandelsabkommen EU-Südkorea, Durchführungsverordnung Nr. 282/2011