Können verspätete Rechnungen den Vorsteuerabzug verzögern? Der EuGH gibt Antwort

Was geschieht, wenn eine rein administrative Formalität, wie etwa der Zeitpunkt einer Rechnungsstellung, zwischen einem Unternehmen und seinem Recht auf Vorsteuerabzug steht? Ein Rechtsstreit zwischen der I. S.A., einer polnischen Clearingstelle, und der Steuerbehörde stellt die wirtschaftliche Realität den formalen Unterlagen gegenüber und wirft die wichtige Frage auf, ob eine fehlende Rechnung im „falschen“ Zeitraum tatsächlich eine Verzögerung eines grundlegenden Mehrwertsteuerrechts rechtfertigen kann.

Hintergrund des Falles

I. S.A. ist eine Clearingstelle für den Gas- und Stromhandel, die sowohl als Käufer als auch als Wiederverkäufer auftritt und daher Rechnungen ausstellt und erhält sowie die Mehrwertsteuer auf diese Transaktionen abrechnet. Im Jahr 2019 bat das Unternehmen die Steuerbehörde um Bestätigung, dass es die Vorsteuer abziehen könne, selbst wenn es Einkaufsrechnungen erst im folgenden Steuerzeitraum erhalte, solange dies vor Einreichung seiner Mehrwertsteuererklärung geschehe.

In ihrem Vorabentscheid vom 12. November 2019 stellte die polnische Steuerbehörde fest, dass der Abzug von der Erfüllung formaler Voraussetzungen abhängt, insbesondere vom Vorliegen einer Rechnung. Sie betonte jedoch, dass diese Anforderungen weder das grundsätzliche Recht auf Vorsteuerabzug noch den Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität beeinträchtigen.

Der Fall landete vor dem Verwaltungsgericht der Woiwodschaft, das diese Auffassung im Oktober 2020 bestätigte und klarstellte, dass das Recht auf Vorsteuerabzug zwar grundsätzlich an den Zeitpunkt der Steuerentstehung geknüpft ist, jedoch faktisch vom tatsächlichen Erhalt der Rechnung abhängt, die die Transaktion dokumentiert. Das Unternehmen legte gegen die Entscheidung Berufung beim Obersten Verwaltungsgericht ein und argumentierte, das untere Gericht habe wesentliche Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie, die das Recht auf Vorsteuerabzug regeln, falsch ausgelegt.

Das Oberste Verwaltungsgericht hatte andere Bedenken. Genauer gesagt äußerte es Zweifel daran, ob das polnische Recht die einschlägigen EU-Vorschriften korrekt umgesetzt habe, insbesondere da die nationale Gesetzgebung offenbar eine zusätzliche Bedingung auferlege, die in der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie nicht ausdrücklich vorgesehen sei.

Der Oberste Verwaltungsgerichtshof fügte hinzu, dass das polnische Recht von Steuerpflichtigen verlangt, zum Zeitpunkt der Steuerabrechnung im Besitz einer Rechnung zu sein, damit das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, was den Abzug faktisch verzögert. Der Hauptgrund für diese Schlussfolgerung war, dass der Käufer, selbst wenn die Transaktion stattgefunden hat und der Verkäufer die Mehrwertsteuer bereits an den Staat abgeführt hat, warten muss, bis die Rechnung eingegangen ist, bevor er die Vorsteuer abziehen kann.

Angesichts dieser Zweifel beschloss das Oberste Verwaltungsgericht, das Verfahren auszusetzen und im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens eine Klarstellung beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) einzuholen.

Kernfragen des Vorabentscheidungsersuchens

Die Kernfrage in diesem Fall ist, ob die EU-Mehrwertsteuervorschriften und Grundprinzipien es verbieten, dass nationale Rechtsvorschriften den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugsrechts einschränken.

Um diese Frage zu klären, fragte das Oberste Verwaltungsgericht, ob das EU-Recht, insbesondere die Bestimmungen über den Zeitpunkt des Entstehens des Vorsteuerabzugsrechts und die Verpflichtung zur Aufbewahrung einer Rechnung, es einem EU-Mitgliedstaat erlaubt, einem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu verweigern, einen Vorsteuerabzug im richtigen Steuerzeitraum geltend zu machen, nur weil die Rechnung in diesem Zeitraum noch nicht eingegangen war, selbst wenn sie vor Einreichung der Umsatzsteuererklärung eingegangen war.

Anwendbarer Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie

Der EuGH, genauer gesagt das Gericht, identifizierte mehrere Artikel der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie als für die Entscheidung dieses Falles am relevantesten. Dabei handelt es sich um die Artikel 63, 168, 179 und 273. Darüber hinaus stellte der EuGH fest, dass auch Titel X, Kapitel 1 und Kapitel der Mehrwertsteuerrichtlinie, die den Ursprung und den Umfang des Vorsteuerabzugsrechts definieren bzw. dessen Ausübung regeln, auszulegen sind. Schließlich wies der EuGH darauf hin, dass auch Titel XI Kapitel 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der die Pflichten von Steuerpflichtigen und bestimmten nicht steuerpflichtigen Personen betrifft, relevant ist.

Nationale Mehrwertsteuerregelungen in Polen

In Bezug auf die nationalen Mehrwertsteuerregelungen zum Gegenstand stellte der EuGH fest, dass die Artikel 86 Absätze 1, 10 und 10b, die weitgehend die Struktur der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie widerspiegeln, aber eine wichtige zusätzliche Bedingung einführen, die den Zeitpunkt des Rechts auf Vorsteuerabzug beeinflusst, für den Fall von entscheidender Bedeutung sind.

Bedeutung des Falles für Steuerpflichtige

Im Mittelpunkt des Falles steht die Unterscheidung zwischen den materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Darüber hinaus befasst er sich mit zeitlichen Fragen und den Grenzen der Befugnis der EU-Mitgliedstaaten, zusätzliche administrative Voraussetzungen einzuführen. Daher bietet das Urteil Steuerpflichtigen größere Rechtssicherheit, stärkt den Vorrang der wirtschaftlichen Substanz gegenüber Verfahrensformalitäten und begrenzt das Risiko, dass nationale Vorschriften ihre Mehrwertsteuerrechte unangemessen einschränken oder verzögern.

Analyse der Feststellungen des Gerichts

Bei der Beantwortung der aufgeworfenen Frage erinnerte der EuGH daran, dass das Recht auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des EU-Mehrwertsteuersystems ist, das darauf abzielt, Steuerpflichtige vollständig von der im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten anfallenden Mehrwertsteuerlast zu befreien und sicherzustellen, dass die Mehrwertsteuer nicht zu einem Kostenfaktor für Unternehmen wird. Neben diesem Grundsatz bildet der Grundsatz der Mehrwertsteuerneutralität den Kern des Systems, da er gewährleistet, dass alle steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeiten gleich behandelt werden und die Mehrwertsteuer letztlich nur den Endverbraucher belastet.

In Bezug auf das Recht auf Vorsteuerabzug fügte der EuGH hinzu, dass dieses grundsätzlich nicht eingeschränkt werden darf, wenn die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Mit anderen Worten: Sind sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen erfüllt, müssen Steuerpflichtige dieses Recht uneingeschränkt ausüben können und tun dies in der Regel unverzüglich für die gesamte angefallene Vorsteuer. Darüber hinaus entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, sobald die Mehrwertsteuer fällig wird, d. h. wenn die Waren geliefert oder die Dienstleistungen erbracht werden.

Zudem hat der EuGH klar zwischen materiellen und formellen Voraussetzungen unterschieden. Während die materiellen Voraussetzungen den Kern des Rechts betreffen und bestimmen, ob es überhaupt besteht, beziehen sich die formellen Voraussetzungen darauf, wie das Recht ausgeübt und überwacht wird.

Materielle Voraussetzungen beziehen sich auf die Anforderungen, dass der Steuerpflichtige in dieser Eigenschaft Waren oder Dienstleistungen erwirbt, sie für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet und sie von einem anderen Steuerpflichtigen erhält. Formelle Voraussetzungen hingegen beziehen sich auf Erfüllungspflichten wie die ordnungsgemäße Buchführung, die Ausstellung und den Erhalt von Rechnungen sowie die Abgabe von Umsatzsteuererklärungen. Unter allen formellen Voraussetzungen ist insbesondere der Besitz einer gültigen Rechnung von zentraler Bedeutung, da diese als Nachweis für den Umsatz dient und es den Steuerbehörden ermöglicht, die Richtigkeit des Vorsteuerabzugs zu überprüfen.

Der EuGH ging bei der Klärung der Unterscheidung zwischen diesen beiden Voraussetzungen noch einen Schritt weiter und betonte, dass nach den EU-Mehrwertsteuervorschriften die Vorsteuer abzugsfähig sein muss, sobald die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige die formellen Anforderungen nicht vollständig erfüllt hat. Dies ist jedoch nur zulässig, wenn diese formellen Mängel behoben werden können und das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems nicht gefährden.

Nach polnischem Recht entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug erst mit Erhalt der entsprechenden Rechnung, was bedeutet, dass der Abzug, wenn die Rechnung in einem späteren Steuerzeitraum eintrifft, erst in diesem nachfolgenden Zeitraum geltend gemacht werden kann. Somit führte die nationale Gesetzgebung eine zusätzliche Bedingung ein, die über die materiellen Anforderungen hinausgeht. Im Wesentlichen muss der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Abrechnung der Steuer für den betreffenden Zeitraum im Besitz der Rechnung oder des Zolldokuments sein, auch wenn der steuerpflichtige Umsatz selbst bereits stattgefunden hat.

Diese Anforderung und Praxis stehen im Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung, wonach der Vorsteuerabzug mit dem Zeitraum übereinstimmen sollte, in dem der steuerpflichtige Umsatz stattfindet, wodurch der Grundsatz der rechtzeitigen Ausübung des Rechts gestärkt wird.

Darüber hinaus bedeutet die Verhinderung, dass ein Steuerpflichtiger die Vorsteuer für Umsätze geltend machen kann, die in dem Zeitraum getätigt wurden, in dem das Recht ursprünglich entstand, obwohl die Rechnungen bei der Abgabe der Umsatzsteuererklärung vorliegen, faktisch eine vorübergehende Umsatzsteuerbelastung für den Steuerpflichtigen. Diese Praxis untergräbt die Grundsätze der Umsatzsteuerneutralität und der Verhältnismäßigkeit sowie den sofortigen Charakter des Vorsteuerabzugs, der sicherstellen soll, dass die Umsatzsteuer den Unternehmen keine Kosten auferlegt.

Der EuGH erinnerte daran, dass die Rechtsprechung eindeutig feststellt, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie nationale Vorschriften verbietet, die Rechnungskorrekturen als nicht rückwirkend behandeln, was bedeutet, dass bei einer Rechnungskorrektur das Recht auf Vorsteuerabzug für den Zeitraum gilt, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, und nicht für den Zeitraum, in dem die Korrektur erfolgt. Die gleiche Logik gilt für Steuerpflichtige, die bei der Einreichung ihrer Mehrwertsteuererklärung über eine ordnungsgemäß ausgestellte Rechnung verfügen.

Andererseits erkennt der EuGH an, dass die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie es den EU-Mitgliedstaaten erlaubt, zusätzliche Verpflichtungen einzuführen, um eine ordnungsgemäße Mehrwertsteuereintreibung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung oder -missbrauch zu verhindern. Bei der Ausübung dieses Rechts müssen die EU-Mitgliedstaaten jedoch sicherstellen, dass alle getroffenen Maßnahmen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen, was bedeutet, dass sie nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist.

Endgültige Entscheidung des Gerichts

Die Auslegung der geltenden Mehrwertsteuervorschriften durch den EuGH lautet, dass das EU-Mehrwertsteuerrecht so auszulegen ist, dass es nationale Rechtsvorschriften verhindert, die die rechtzeitige Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug behindern. Der EuGH stellte fest, dass, wenn ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Steuerzeitraum bereits alle materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt hat, dieses Recht nicht allein deshalb verweigert werden darf, weil die Rechnung in diesem Zeitraum noch nicht eingegangen war.

Fazit

In der Praxis bedeutet das Urteil des EuGH, dass Unternehmen nicht allein aufgrund des Zeitpunkts des Rechnungseingangs gezwungen werden können, ihre Vorsteuerabzüge aufzuschieben, sofern der zugrunde liegende Umsatz echt ist und die Rechnung vor Einreichung der Umsatzsteuererklärung vorliegt.

Aus einer breiteren Perspektive unterstreicht das Urteil, dass sich die Einhaltung der Mehrwertsteuervorschriften auf die wirtschaftliche Realität konzentrieren sollte und nicht auf strenge Formalitäten. Auch wenn Rechnungen erforderlich sind, darf diese Anforderung nicht systematisch dazu genutzt werden, Vorsteuerabzüge so aufzuschieben, dass die Mehrwertsteuerneutralität untergraben wird oder unnötige administrative Belastungen für Unternehmen entstehen.

Quelle: Rechtssache T-689/24 – I. S.A. gegen den Direktor des Nationalen Steuerinformationsdienstes, Polen, EU-Mehrwertsteuerrichtlinie