La CJUE se prononce sur les limites des intérêts de retard en matière de TVA en Lituanie

L'affaire portée par la Commission des litiges fiscaux devant la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) vise à déterminer si les intérêts de retard sur la TVA en Lituanie, qui peuvent dépasser de manière significative la dette fiscale initiale, sont compatibles avec le droit de l'Union européenne et le principe de proportionnalité.

Le litige oppose Nekilnojamojo turto valdymas, une société basée en Lituanie, à l'administration fiscale, et porte sur près de 5 millions d'euros d'intérêts et de pénalités. Compte tenu du montant cumulé des pénalités et des intérêts, ainsi que des questions en jeu, cette affaire rappelle de manière frappante que le coût réel d'un litige fiscal peut éclipser la dette initiale elle-même, et que le droit de l'Union européenne pourrait avoir son mot à dire à ce sujet.

Contexte de l'affaire

À la suite d’un contrôle fiscal portant sur la période 2012-2016, l’administration fiscale lituanienne a constaté qu’une société avait indûment réduit sa dette de TVA en utilisant des factures non valides, qualifiant ces agissements de fraude à la TVA. L'administration fiscale a recalculé la dette, imposant plus de 6,5 millions d'euros de TVA, 2,4 millions d'euros d'intérêts et 1,86 million d'euros de pénalités. Malgré de multiples recours devant la Commission des litiges fiscaux et les tribunaux lituaniens, les décisions rendues à l'encontre de la société ont été confirmées.

La société a ensuite demandé une exonération des intérêts et des pénalités. Cependant, en 2021, l'administration fiscale a rejeté cette demande, estimant que la société ne remplissait pas les critères légaux d'exonération et n'avait pas démontré l'existence de circonstances exceptionnelles justifiant une clémence au nom de l'équité. En avril 2021, les intérêts de retard s'élevaient à près de 3,15 millions d'euros, calculés à partir de la date d'échéance initiale et couvrant toute la durée du contrôle fiscal et du litige qui a suivi.

En 2024, la société a sollicité une exonération partielle, faisant valoir que la majeure partie des intérêts était de nature punitive plutôt que compensatoire. Elle a fait valoir que l'application d'intérêts sur toute la durée du litige était disproportionnée. À la suite d'un nouveau refus de l'administration fiscale, la société a saisi la Commission des litiges fiscaux. La Commission s'est interrogée sur la compatibilité de ces règles nationales avec les principes de l'UE, d'autant plus que des procédures administratives et pénales se déroulaient simultanément.

Principales questions de la demande de décision

La Commission a demandé à la CJUE si, dans une situation où les intérêts de retard sur les impôts impayés comportent un élément punitif et sont appliqués parallèlement à une procédure pénale pour le même comportement, le droit de l’Union autorise un tel système en l’absence de règles claires pour coordonner les procédures administratives et pénales.

Dans sa deuxième question, la Commission a demandé si le droit de l’Union autorise un système rigide dans lequel les intérêts fonctionnent comme une pénalité forfaitaire qui s’applique quelle que soit la gravité de l’infraction, d’autant plus qu’il n’existe aucune possibilité de réduire ou de supprimer cette composante punitive, même dans les cas où elle pourrait être disproportionnée.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

Compte tenu du contexte et de la nature du litige, la CJUE a interprété les articles 2, paragraphe 1, et 273 de la directive TVA de l’UE, qui définissent respectivement les opérations soumises à la TVA et accordent aux États membres une certaine flexibilité dans la manière dont ils font respecter les obligations en matière de TVA. En outre, la CJUE a interprété l’article 325, paragraphes 1 et 2, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE), ainsi que les articles 49, paragraphe 3, et 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.

Règles nationales en matière de TVA en Lituanie

La CJUE a noté que l’article 123, qui, dans la version applicable au litige, traite spécifiquement du non-respect des règles de paiement de la TVA, est essentiel pour trancher le litige. Si cet article prévoit que les personnes qui enfreignent les dispositions de la loi sur la TVA sont tenues de payer des intérêts de retard, il précise que le calcul et l’application de ces intérêts sont régis par la loi distincte sur l’administration fiscale. Par conséquent, la CJUE a également examiné plusieurs articles de la loi lituanienne sur l’administration fiscale.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire soulève des questions fondamentales concernant les limites des pouvoirs nationaux en matière d’exécution fiscale et la mesure dans laquelle les principes de proportionnalité de l’UE peuvent prévaloir sur les régimes de sanctions nationaux. À ce titre, elle concerne directement toute entreprise confrontée à un litige fiscal prolongé, dans lequel les intérêts et pénalités qui s’accumulent automatiquement peuvent transformer une dette gérable en un fardeau financier écrasant.

Analyse des conclusions de la Cour

Après s'être prononcée sur la recevabilité de la demande de décision préjudicielle, contestée par le gouvernement lituanien, la CJUE s'est penchée sur la recevabilité de la première question. Cette question a été soulevée par la Commission européenne, qui a fait valoir qu'il n'était pas nécessaire de trancher le litige. La Commission européenne a fait valoir que le principe ne bis in idem prévu à l’article 50 de la Charte ne s’applique que lorsqu’il y a déjà eu un jugement définitif, qu’il s’agisse d’une condamnation ou d’un acquittement, pour la même infraction.

Étant donné que la procédure pénale à l’encontre de la société est toujours en cours et qu’aucune décision définitive n’a été rendue, la Commission européenne a estimé que le deuxième élément du principe faisait défaut. Si la CJUE a reconnu que l’existence d’une décision définitive est une condition préalable à l’invocation de ce principe, elle a jugé qu’il ne s’applique généralement pas dans les situations où la procédure pénale est toujours en cours.

La CJUE a noté que l’article 50 vise à empêcher la duplication de procédures qui ont déjà été définitivement tranchées, et non à s’appliquer à des procédures en cours ou parallèles. Par conséquent, la CJUE a jugé la première question irrecevable, car l’affaire pénale contre la société n’avait pas encore abouti à une décision.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJUE a examiné deux aspects : si les intérêts de retard devaient être considérés comme de nature pénale ou punitive et si un système d’intérêts rigide et non ajustable était compatible avec les principes de proportionnalité de l’UE.

Les conditions d'application de l'article 49, paragraphe 3, de la Charte

En ce qui concerne la première partie de la deuxième question, la CJUE a rappelé que, selon la jurisprudence constante, l’appréciation de la nature pénale d’une sanction et de sa conformité à l’exigence de proportionnalité ne dépend pas uniquement de la qualification de la mesure en droit national, mais doit plutôt être effectuée en se référant à trois critères cumulatifs.

Ces trois critères sont les suivants : la qualification juridique de l’infraction en droit national, la nature intrinsèque de l’infraction et la sévérité de la sanction susceptible d’être infligée. La CJUE a également noté que même si une mesure est qualifiée d’administrative en droit national, elle peut être considérée comme pénale si son objectif est essentiellement punitif.

En ce qui concerne la qualification juridique de la mesure en droit national, la CJUE a relevé qu’en droit lituanien, cet intérêt n’est pas qualifié de sanction pénale mais est plutôt imposé dans le cadre d’une procédure fiscale administrative. Indépendamment du fait que les infractions fiscales puissent donner lieu à une responsabilité pénale, ces sanctions sont imposées dans le cadre de procédures pénales distinctes et indépendantes, différentes du système administratif des intérêts de retard.

En ce qui concerne la nature intrinsèque de la mesure, la CJUE a souligné que la question clé est de savoir si l’objectif de la sanction est punitif. Une mesure qui poursuit un objectif punitif est généralement considérée comme de nature pénale. En revanche, une mesure qui se limite à réparer le préjudice causé par l’infraction n’est pas considérée comme pénale.

Dans le cadre de la présente affaire, le mécanisme des intérêts de retard prévu par le droit lituanien est décrit comme ayant deux objectifs principaux : encourager les assujettis à payer la TVA dans les délais ou dès que possible après son échéance, et remplir une fonction compensatoire. Étant donné que la CJUE a déjà jugé de manière constante que les intérêts de retard ont une double fonction, elle a déclaré que les intérêts de retard sur les arriérés de TVA, tels que ceux en cause en l’espèce, ne peuvent être considérés comme ayant un caractère punitif ou pénal.

En ce qui concerne le troisième critère, à savoir le degré de sévérité de la sanction, la CJUE a noté que les informations disponibles dans le dossier ne permettent pas de conclure que les intérêts de retard imposés dans l’affaire au principal présentent un degré de sévérité tel qu’ils puissent être qualifiés de nature pénale. En tout état de cause, sur la base de la jurisprudence, il est clair que les intérêts de retard visent à compenser les conséquences du paiement tardif de l’impôt et que leur objectif est de neutraliser l’avantage financier tiré par un assujetti, plutôt que de sanctionner un comportement fautif.

Le principe de proportionnalité et ses limites en matière de sanctions

Pour respecter le principe de proportionnalité lors de l’adoption de mesures, les pays de l’UE doivent veiller à ce que celles-ci soient adaptées à la réalisation de leur objectif, appliquées de manière cohérente et systématique, et qu’elles n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif. De plus, la charge imposée par la mesure ne doit pas être excessive par rapport à l’objectif poursuivi.

D'un point de vue fiscal, l'application de mesures punitives, telles que les intérêts de retard ou les pénalités, doit être soigneusement calibrée afin de garantir efficacement le respect des obligations et de protéger les recettes publiques sans imposer de désavantages disproportionnés aux assujettis. Si les pays de l'UE, en vertu de la directive européenne sur la TVA et du TFUE, disposent d'une certaine flexibilité dans la conception des systèmes de contrôle de la TVA, y compris les régimes d'intérêts de retard, ces systèmes doivent trouver un équilibre entre efficacité et équité.

En ce qui concerne les règles lituaniennes relatives aux intérêts de retard, elles s’appliquent lorsque la TVA n’est pas payée dans les délais et visent à garantir que l’impôt impayé soit finalement recouvré. Ainsi, cette mesure poursuit un objectif légitime reconnu par le droit de l’Union, qui est d’assurer la perception correcte de la TVA et de prévenir la fraude fiscale. Une fois encore, la CJUE a noté qu’il appartient à l’autorité nationale de déterminer si les règles nationales spécifiques satisfont aux exigences de proportionnalité. Elle a toutefois fourni des orientations pour cette appréciation.

La CJUE a déclaré que trois critères essentiels sont à prendre en compte pour évaluer la proportionnalité des mesures : si une telle mesure d’intérêts de retard est appropriée pour atteindre ses objectifs, si cette mesure est nécessaire, et si la mesure est proportionnée au sens strict, c’est-à-dire si la charge qu’elle impose est excessive par rapport à ses objectifs.

Décision finale de la Cour

Outre le fait d'avoir déclaré la première question irrecevable, la CJUE a conclu qu'un système rigide et uniforme d'intérêts de retard, appliqué automatiquement et avec une flexibilité limitée, est compatible avec le droit de l'Union européenne, pour autant qu'il serve des objectifs légitimes tels que la garantie d'un recouvrement fiscal efficace et la prévention de la fraude, et qu'il ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.

Conclusion

La CJUE a confirmé la validité des régimes standard d’intérêts de retard, précisant qu’ils sont de nature compensatoire plutôt que pénale. Elle a toutefois rappelé aux autorités fiscales nationales que ces mesures doivent rester proportionnées et viser à neutraliser les avantages financiers du retard de paiement plutôt qu’à constituer une sanction secondaire excessive. En fin de compte, la CJUE a apporté des éclaircissements et des orientations précieux tant pour les assujettis que pour les pays de l’UE et leurs autorités.

Source: Affaire C‑544/24 - «Nekilnojamojo turto valdymas» BUAB c. Inspection fiscale nationale relevant du ministère des Finances de la République de Lituanie, Directive européenne sur la TVA, Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne