Statut fiscal des sociétés holding : quels sont les facteurs qui l'influencent ?

Récemment, de nombreuses questions ont été soulevées concernant l'imposition des sociétés dites « de portefeuille », qui détiennent des actions dans d'autres sociétés et ne perçoivent que des revenus passifs, tels que des dividendes, des intérêts, etc. Passons en revue la jurisprudence la plus pertinente de la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après dénommée « CJUE ») et de la Cour administrative suprême de Lituanie (ci-après dénommée « CAS »).

Le caractère non permanent du statut fiscal d'une société holding

Les tribunaux (tant la CJUE que la SAC) ont relevé, dans le cadre de litiges fiscaux, que le statut fiscal d’une société holding passive détenant des actions de sociétés (tel que déterminé par l’administration fiscale, par exemple lors d’un contrôle fiscal) n’est pas figé et ne s’applique pas de manière permanente. En fonction du « comportement » futur de la société holding passive, son statut fiscal peut évoluer de « entièrement artificiel » à « société holding passive conforme à la logique économique ».

Critères de détermination d'une société intermédiaire

Les tribunaux expliquent que, par exemple, le fait de qualifier le groupe de sociétés en litige d’entité fictive pendant la période pertinente pour l’affaire ne détermine pas en soi la même qualification du statut de ce groupe au cours des périodes ultérieures. Lorsqu’il s’agit de se prononcer sur des transactions et des actions menées au cours d’autres périodes, les activités ultérieures de la société en question et/ou d’autres circonstances peuvent conduire à une appréciation différente, c’est-à-dire que le fonctionnement de cette société en tant que société mère par rapport au requérant peut être reconnu comme répondant à des raisons commerciales importantes correspondant à la réalité économique telle qu’elle est comprise par le droit de l’Union européenne.

Cette interprétation des tribunaux signifie que, par exemple, des circonstances établies au cours d’une année spécifique, 2022, selon lesquelles les dirigeants ou les organes de direction de l’entité ne possèdent pas les qualifications appropriées pour exercer ces fonctions ; l’entité n’a pas d’employés ou en a trop peu pour mener à bien les activités déclarées ; les employés de l’entité ne disposent pas des pouvoirs appropriés pour exercer les fonctions prévues au contrat ; l'expérience, les compétences et le temps consacrés à l'exercice des fonctions professionnelles par les employés de l'entité ne correspondent pas à la nature des activités de l'entité et/ou aux exigences minimales ; les réunions des membres du conseil d'administration de l'entité ne se tiennent pas dans le pays d'établissement (d'enregistrement) et l'entité n'exerce aucune activité réelle (par exemple, il n'y a pas de production) ; les décisions les plus importantes de l'entité ne sont pas prises par les dirigeants ou les organes de direction de cette entité. Dans ces circonstances, on peut faire valoir qu'une telle société est un intermédiaire, car, par exemple, elle a été créée pour une courte période afin de verser des dividendes entre sociétés sans les imposer (par exemple, cette entité est une société créée en tant qu'intermédiaire).

Par conséquent, conformément à la loi, les dividendes versés par une société lituanienne à une telle société holding étrangère en 2024 peuvent être soumis à l'impôt sur le revenu.

Comment un changement de circonstances peut modifier le traitement fiscal

Supposons toutefois que les circonstances changent en 2024 : les dirigeants et les organes de direction de l'entité possèdent les qualifications requises pour exercer ces fonctions ; l'entité dispose d'un nombre suffisant d'employés pour mener à bien les activités déclarées ; les employés de l'entité disposent des pouvoirs nécessaires pour exercer les fonctions qui leur sont confiées ; l'expérience, la compétence et le temps consacré à l'exercice des fonctions professionnelles par les employés de l'entité correspondent à la nature des activités de l'entité et/ou aux exigences minimales ; les réunions des membres du conseil d'administration de l'entité se tiennent généralement dans le pays d'établissement (d'enregistrement) et l'entité exerce des activités réelles et actives ; et les décisions les plus importantes de l'entité ne sont pas toujours, mais généralement, prises par les dirigeants ou les organes de direction de l'entité. Dans ce cas, on pourrait faire valoir qu'une telle société n'est plus considérée comme une société intermédiaire.

Par conséquent, les dividendes versés par une société lituanienne à une telle société holding étrangère en 2026 pourraient déjà être exonérés de l'impôt sur le revenu au titre des conditions de l'allègement fiscal.

Le statut fiscal : une évaluation dynamique

Cet exemple vise à montrer que la détermination selon laquelle une société holding passive n'exerce aucune activité évolue au fil du temps et que, au cours des périodes suivantes, elle peut continuer à être considérée uniquement comme un intermédiaire à des fins d'évasion fiscale ou, si les circonstances changent, elle peut déjà être considérée comme une société économiquement substantielle. Ainsi, en fonction du « comportement » futur de la société en question, son statut fiscal peut passer de « totalement artificiel » – lorsque l'allègement fiscal pertinent n'est pas disponible – à « une entreprise dotée d'une logique économique » – lorsque tous les allègements fiscaux sont disponibles si les conditions d'application prévues par la législation fiscale sont remplies.

Charge de la preuve : obligations du contribuable et de l’administration fiscale

La CJUE précise que, par exemple, les sociétés demandant une exonération de la retenue à la source sur les dividendes en vertu du droit de l’Union doivent prouver qu’elles remplissent les conditions objectives qui leur sont imposées. En effet, rien n’empêche les autorités fiscales compétentes d’exiger du contribuable qu’il fournisse les preuves qui, à leur avis, sont nécessaires à l’évaluation correcte des droits et taxes applicables et, le cas échéant, de refuser d’accorder l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies.

Toutefois, selon la Cour, lorsque l’administration fiscale de l’État membre de source entend refuser d’accorder l’exonération prévue par le droit de l’Union à une société qui a versé des dividendes à une société établie dans un autre État membre pour cause d’abus, elle doit prouver cet abus, en tenant compte de toutes les circonstances pertinentes, y compris le fait que la société à laquelle les dividendes ont été transférés n’est pas le véritable bénéficiaire de ces dividendes.

Par conséquent, à cet égard, l’autorité doit établir non seulement l’identité des bénéficiaires effectifs de ces dividendes, mais également que le bénéficiaire effectif présumé n’est qu’une société intermédiaire par l’intermédiaire de laquelle l’abus de droit a été commis avec l’aide de la société visée à l’article 12, paragraphe 1. En effet, une telle détermination peut s’avérer impossible car les propriétaires effectifs sont inconnus.

Compte tenu de la complexité de certains montages financiers et du fait que les sociétés intermédiaires impliquées dans des montages artificiels peuvent être établies en dehors de l'UE, l'administration fiscale nationale ne dispose pas nécessairement des informations qui lui permettraient d'identifier ces propriétaires. Elle ne devrait donc pas être tenue de fournir des preuves qu'elle ne peut pas fournir.

L'obligation pour l'administration fiscale de justifier les montants calculés

Il convient de noter que l'administration fiscale doit justifier l'impôt et les montants connexes calculés pour le contribuable. Cela signifie que, dans le cadre d'un litige fiscal, l'administration fiscale doit d'abord recueillir et présenter les éléments de preuve pertinents concernant le calcul de l'impôt pour le contribuable. Afin de réfuter les montants calculés et de contester la décision de l'administration fiscale, il ne suffit pas que le contribuable se contente de fournir des explications et des contre-arguments sans les étayer par des preuves spécifiques. Par ailleurs, un contribuable qui conteste les montants spécifiques de l'impôt et les montants connexes calculés par l'administration fiscale doit justifier en quoi ils sont erronés. Le contribuable doit fournir des preuves permettant de tirer une conclusion contraire à celle de l'administration fiscale. Dans les cas où les preuves sont insuffisantes pour confirmer les allégations du requérant ou du défendeur, la décision sera rendue au détriment de la partie qui supporte la charge de la preuve des circonstances non prouvées.

La relation entre le droit fiscal et le droit civil

En outre, les litiges visant à déterminer si une société donnée est un intermédiaire utilisé à des fins d’évasion fiscale s’appuient souvent sur divers contrats civils qui constituent la base des activités réelles de la société. À cet égard, la Cour administrative suprême de Lituanie adopte systématiquement la position selon laquelle le droit fiscal et le droit civil sont des domaines juridiques égaux et parallèles qui évaluent les mêmes circonstances factuelles sous un angle différent et en fonction de valeurs différentes.

Même si une disposition du droit fiscal tire l’imposition de relations juridiques civiles, elle ne doit pas nécessairement être interprétée en stricte conformité avec l’appréciation, en droit civil, des relations juridiques établies. La session plénière de la Cour administrative suprême de Lituanie a déclaré que, dans une situation où les relations de droit public sont directement régies par les dispositions pertinentes du droit public et où une telle situation n’est pas expressément prévue par le Code civil de la République de Lituanie (ci-après dénommé « CC »), les normes pertinentes du droit public doivent être appliquées. Dans de tels cas, les normes du CC ne sont pas applicables.

En conséquence, les transactions, leur conclusion et leur validité relèvent du droit civil plutôt que du droit public, c'est-à-dire que les conséquences des transactions en droit civil et leur incidence sur l'imposition des entités économiques relèvent de branches différentes du droit et ne peuvent être assimilées. De l'avis de la cour, ni les lois fiscales, ni le Code civil, ni aucun autre acte juridique ne confèrent à l'administration fiscale le droit d'intervenir dans les relations privées des parties à une transaction et de contester les transactions qu'elles ont conclues pour des motifs sans rapport avec le manquement ou l'exécution incorrecte par le contribuable de ses obligations fiscales.

Ainsi, comme l'ont expliqué les tribunaux, ni l'administration fiscale ni les tribunaux administratifs saisis de l'affaire ne se prononcent sur la validité des transactions et les conséquences juridiques civiles qui en découlent (par exemple, l'exécution ou la non-exécution des transactions), mais évaluent les relations juridiques civiles qui en ont découlé d'un point de vue du droit fiscal. Par conséquent, certains contrats civils formels peuvent être invalidés par le contenu réel des relations de droit fiscal.