L'article examine les cas les plus fréquents de refus du droit à déduction de la TVA déductible, révélant quelles circonstances particulières des litiges y conduisent et comment elles sont appréciées par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (ci-après « la CJUE ») et de la Cour administrative suprême de Lituanie (ci-après « la Cour administrative suprême de Lituanie » – la SACL).

Les cas les plus fréquents de refus du droit à déduction de la TVA déductible

En pratique, les cas les plus fréquents, et ceux qui soulèvent le plus d'incertitudes pour les comptables, sont les situations où le droit à déduction de la TVA déductible est refusé au motif de la connaissance ou de l'obligation de connaître les pratiques frauduleuses de TVA des cocontractants. Ce fondement est toutefois assez subjectif : l'administration fiscale analyse diverses circonstances susceptibles de « faire pencher la balance » vers l'imposition, il est donc important d'expliquer en détail quelles sont ces circonstances au regard de la jurisprudence.

Les lecteurs connaissent vraisemblablement la notion de déduction de la TVA déductible et les principes applicables ; nous passons donc directement aux questions les plus pertinentes pour les comptables en pratique.

Par exemple, dans une nouvelle affaire précise, la Cour administrative suprême a examiné s'il était prouvé que l'assujetti savait ou aurait dû savoir qu'il participait à une transaction frauduleuse à la TVA lors de l'achat de biens. La Cour a relevé que cette circonstance juridiquement significative doit être étayée par des preuves objectives apportées par l'administration fiscale. La Cour administrative suprême a également exposé le fondement juridique de l'application de la déduction de la TVA et s'est référée à la jurisprudence de la Cour administrative suprême (SACL) et de la Cour de justice européenne (CJUE) sur la question.

Fait important, la chambre a rejeté les arguments du requérant relatifs aux conséquences juridiques le concernant lui seul en tant qu'intermédiaire. Ainsi, la responsabilité de chaque contribuable est individuelle et tient compte de l'infraction commise par le contribuable tenu pour responsable, et non par un autre contribuable, ni du niveau des pénalités fiscales qui lui sont infligées.

Dans l'affaire elle-même, la juridiction de première instance de la Cour administrative suprême a relevé que, s'agissant des allégations de l'appelant selon lesquelles l'administration n'avait pas prouvé la malhonnêteté de la Société, il avait été établi sans doute possible que, pendant la période en litige, le dirigeant de la Société et celui du cocontractant de la Société étaient la même personne. Il ressort des faits de l'espèce que le requérant a admis que la Société n'avait conclu qu'un contrat formel avec la UAB, par lequel la UAB s'engageait à emballer, par ses propres moyens et ressources, les marchandises (bouteilles) fournies par la Société. L'affaire établit que le dirigeant de la Société connaissait personnellement le gérant des sociétés pendant la période en question, lequel n'a fourni, au cours de l'enquête, aucun élément de nature à étayer la fourniture effective de services d'emballage. La Cour administrative suprême relève qu'une société n'a pas réellement acheté les services à l'autre société et que, dès lors, le requérant ne pouvait pas avoir acheté les services d'emballage en cause. L'affaire établit que le dirigeant de la Société connaissait personnellement la personne qui gérait la UAB S pendant la période en question. Il est également établi que la ST UAB n'a pas réalisé d'opérations avec la S UAB. En outre, pendant la période en litige, la comptabilité de la Société et de ses cocontractants était tenue par la même personne, inscrite dans la base de données des infractions fiscales, des cas d'abus et d'autres informations utiles au contrôle de l'établissement et du paiement de l'impôt. De l'avis du collège de juges, l'ensemble des circonstances établies dans l'affaire suffit à conclure que les opérations économiques entre la Société et le requérant, documentées par les factures de TVA litigieuses, n'ont pas eu lieu, et que le requérant a comptabilisé des opérations qui n'ont pas réellement eu lieu. Dès lors que le requérant savait ou aurait dû savoir l'existence de la fraude à la TVA (c'est-à-dire les agissements des sociétés susmentionnées visant à créer la plus longue chaîne de transactions possible avec des sociétés qui n'exercent pas réellement d'activité et qui ne paient pas la TVA), la juridiction de première instance était fondée à confirmer les conclusions de l'administration fiscale et de la Commission selon lesquelles le requérant avait agi de manière malhonnête dans les opérations en litige et ne s'était nullement soucié de la capacité des cocontractants à réaliser les services en cause.

Par ailleurs, dans la même affaire, la Cour administrative suprême, en réponse à l'appel du requérant selon lequel le contrôle n'avait révélé de lacunes dans les documents justifiant les opérations économiques qu'au niveau du destinataire initial du service et des exécutants finaux individuels du service, avec lesquels la Société n'avait aucun lien juridique direct, a souligné que la mise au jour de la chaîne de transactions frauduleuses à la TVA est pertinente pour apprécier la participation du requérant et/ou sa connaissance ou sa connaissance potentielle de cette participation. La chambre d'appel a relevé que les sociétés n'avaient pas fourni de services d'emballage à la Société, c'est-à-dire que le contenu des opérations économiques ne correspond pas à celui indiqué dans les factures de TVA litigieuses. Les prestataires de services initiaux des chaînes de transactions n'exerçaient aucune activité réelle au moment des opérations litigieuses et n'ont pas réalisé, en leur nom, l'emballage des marchandises visées dans les factures de TVA, dans les conditions et circonstances indiquées dans les factures. L'ensemble des circonstances établies par la STI concernant les agissements des prestataires initiaux et des cocontractants de la Société ayant acheté des services à ces sociétés démontre que les cocontractants du requérant, ainsi que les fournisseurs des chaînes de transactions initiales, ont commis une fraude à la TVA en n'émettant que des documents de vente et d'achat formels sans réellement exécuter les services.

Par conséquent, au final, le collège de juges considère que les éléments recueillis dans l'affaire et dûment appréciés par la juridiction de première instance confirment les constatations du défendeur selon lesquelles le requérant a enfreint l'article 58, paragraphe 1, point 1, et l'article 64, paragraphe 1, de la loi relative à la TVA, en déduisant la TVA déductible sur le fondement de factures de TVA émises au nom de sociétés, lesquelles sont dépourvues de toute valeur juridique. L'administration fiscale s'est dûment acquittée de la charge de la preuve et a réuni suffisamment d'éléments pour prouver que le requérant n'a pas le droit de déduire la TVA sur le fondement des factures de TVA émises au nom de ces sociétés.

Quels faits sont pertinents pour refuser le droit à déduction de la TVA déductible

L'article examine ensuite en détail la situation dans laquelle la TVA est mise à la charge du contribuable lorsque l'administration fiscale a établi que les cocontractants de la société ont commis une fraude à la TVA et que la société savait ou avait des raisons de savoir qu'elle participait à des transactions impliquant une fraude à la TVA.

Ce sont précisément ces situations qui sont les plus délicates pour les comptables, car de nombreux éléments d'appréciation déterminent l'analyse appropriée. Examinons donc ce que l'administration fiscale et les juridictions ont apprécié dans la jurisprudence récente.

Dans une affaire entièrement nouvelle, le litige portait sur la TVA après que l'administration fiscale eut établi que la UAB X et la UAB Y commettaient une fraude à la TVA et que le requérant savait ou aurait dû savoir qu'il participait à des transactions impliquant une fraude à la TVA et qu'il avait augmenté les déductions admissibles sur le fondement des factures de TVA établies aux noms de la UAB X et de la UAB Y.

La Cour administrative suprême a jugé que la juridiction de première instance, en concluant que le requérant savait ou aurait dû savoir que ses opérations avec la UAB X et la UAB Y s'inscrivaient dans un montage frauduleux à la TVA, avait correctement identifié le droit applicable à l'affaire.

Elle a souligné que l'affaire avait prouvé sans doute possible que la UAB X et la UAB Y avaient commis une fraude à la TVA en agissant comme des « opérateurs défaillants » (missing traders), c'est-à-dire en falsifiant des documents (factures de TVA, certificats de qualité du diesel), en agissant pour le compte de personnes non identifiées et en s'abstenant de déclarer et/ou de payer la TVA déduite des factures de TVA émises au requérant dans la déclaration de TVA de la période en litige. Pour apprécier si le requérant savait ou aurait dû savoir qu'il participait à des transactions impliquant une fraude à la TVA, les éléments de preuve doivent être appréciés dans leur ensemble et non de manière isolée, comme c'est le cas dans l'appel.

La Cour administrative suprême a indiqué qu'il avait été prouvé dans l'affaire que la UAB X comme la UAB Y étaient des sociétés nouvellement créées, sans marketing, sans actifs, sans lieu d'activité fiable, pratiquement sans ressources humaines réelles, et exerçant des activités (le négoce de diesel) qui n'étaient pas déclarées comme étant les leurs. Ces circonstances sautent immédiatement aux yeux d'un opérateur de marché expérimenté et le requérant aurait dû se montrer particulièrement prudent à l'égard de la UAB X et de la UAB Y avant de décider d'acheter du carburant à de nouveaux partenaires commerciaux ; or, comme le montre le dossier, l'appelant n'a même pas établi l'identité des personnes représentant les fournisseurs.

Une autre décision récente pertinente de la Cour administrative suprême est un arrêt récent dans lequel est en cause l'appréciation de la TVA lorsque l'administration fiscale a établi que les cocontractants du requérant ont commis une fraude à la TVA et que le requérant savait ou avait la possibilité de savoir qu'il participait à des transactions liées à une fraude à la TVA.

Voyons quelles circonstances sont pertinentes dans le cadre d'une imposition à la TVA lorsque l'administration fiscale a établi que les cocontractants du requérant ont commis une fraude à la TVA et que le requérant savait ou avait la possibilité de savoir qu'il participait à des transactions impliquant une fraude à la TVA.

Dans cette situation, l'appelant n'a pas recueilli les informations pertinentes nécessaires sur les sociétés avant de conclure les transactions avec la UAB X et la UAB Y. Bien que l'appelant affirme avoir réuni toutes les informations publiquement disponibles sur les contreparties, il ressort des pièces du dossier que les informations sur les contreparties (leurs dettes envers Sodra) n'ont été recherchées sur le site internet qu'après la conclusion des transactions avec elles.

De plus, les pièces du dossier fiscal ne contiennent aucune information sur les représentants de la UAB X et de la UAB Y avec lesquels la communication a eu lieu lors de la conclusion des transactions litigieuses : le propriétaire du requérant, dans ses explications à l'administration fiscale, n'a indiqué que les adresses électroniques des cocontractants, utilisées pour communiquer avec les représentants de la UAB X et de la UAB Y, sans toutefois indiquer les noms de ces personnes. En outre, le dirigeant de la UAB X était décédé, mais les documents (3 factures de TVA et 3 ordres de recette en espèces) ont continué d'être émis en son nom. Il convient de noter que le requérant a payé 41 % du montant dû pour le diesel en espèces à la UAB X sur le fondement de 3 ordres d'encaissement en espèces émis après le décès de cette personne. Les ordres ont été signés par cette personne. Par conséquent, le diesel a été vendu au nom de la UAB X par d'autres personnes non identifiées, et non par des représentants de la UAB X, la société n'ayant plus de personnel après le décès du dirigeant et aucun nouveau dirigeant n'ayant été nommé. Ainsi, la Cour administrative suprême a confirmé la position de l'administration fiscale selon laquelle il était peu probable que le propriétaire et/ou le chef comptable du requérant n'aient pas vérifié l'identité et les pouvoirs de la personne ayant remis les documents (ordres de recette en espèces) avant de payer une somme d'argent importante en espèces.

En outre, le requérant, en tant que professionnel de son domaine, aurait dû relever les lacunes des documents remis par les cocontractants : discordances dans les factures de TVA, les lettres de voiture et les certificats de qualité, absence du cachet du vendeur (fournisseur), absence du nom et de la signature de la personne responsable, uniformité des documents (contrats, factures de TVA et bordereaux d'expédition) aux noms de la JSC X et de la JSC Y.

La Cour administrative suprême a rejeté l'argument de l'appelant selon lequel il n'était pas tenu de s'enquérir davantage de la fiabilité des cocontractants, celle-ci ayant été appréciée par les autorités compétentes (l'Inspection nationale des impôts lors de leur immatriculation à la TVA, les administrations municipales des villes de Vilnius et de Kaunas lors de la délivrance des licences), car la société ne peut justifier son inaction par les actes d'autres autorités dès lors qu'elle n'a pas elle-même vérifié l'identité et les pouvoirs des représentants de la UAB X et de la UAB Y pour agir au nom de ces sociétés, et qu'elle n'a pas relevé les lacunes et incohérences manifestes des documents ; un tel comportement n'est pas celui d'un homme d'affaires prudent et d'un contribuable consciencieux.

La Cour administrative suprême a relevé que les affirmations de l'appelant selon lesquelles il serait intolérable, dans un État de droit, que, par suite d'une appréciation et d'un contrôle éventuellement négligents par les autorités de l'État de la légalité et du bien-fondé de l'activité économique d'un opérateur, lorsque ce dernier réalise des transactions impliquant une fraude à la TVA, la charge fiscale que l'opérateur frauduleux n'a pas acquittée soit transférée à un opérateur honnête qui paie tous ses impôts en temps voulu, revêtent un caractère abstrait et ne comportent aucun fait précis concernant des actes illégaux des autorités. En outre, il incombe directement à l'appelant, et non aux autorités, d'établir l'identité des personnes agissant au nom de la UAB X et de la UAB Y dans le cadre des transactions et du paiement des sommes.

Ce sont là autant d'éléments importants dont les entreprises doivent avoir conscience afin de préserver leur droit à déduction de la TVA.