Affaire relative à la TVA en Lituanie : la Cour clarifie les règles applicables aux assujettis

La Cour administrative suprême de Lituanie (ci-après dénommée « LVAT ») a apporté des précisions concernant l’imposition des revenus issus d’activités économiques soumises à la TVA et des accords d’activité conjointe. Examinons ces précisions.

Dans cette affaire intéressante, le litige portait sur l’impôt sur le revenu et la TVA supplémentaires calculés pour le requérant, l’administration fiscale ayant constaté ce qui suit lors du contrôle des montants liés à ces impôts : le requérant exerçait des activités économiques soumises à la TVA, mais n’avait pas calculé, déclaré ni versé au budget la TVA sur les revenus tirés de ces activités. L'affaire portait sur un litige concernant le fait que, afin de bénéficier d'avantages fiscaux – ne pas payer d'impôt sur le revenu sur les revenus tirés de la revente de biens immobiliers (ci-après « BI ») –, le requérant avait uniquement déclaré formellement son lieu de résidence dans le BI acheté, alors qu'il n'y vivait pas réellement, réduisant ainsi son revenu soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû.

Déductibilité des frais de construction et d'amélioration

Il convient de noter que le litige portait également sur l'évaluation des frais de construction des biens immobiliers aux fins du calcul de l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques du requérant, ainsi que sur l'application de l'allègement prévu à l'article 17, paragraphe 1, point 54, de la loi sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

La Cour administrative suprême de Lituanie a déclaré que les motifs du recours, à savoir que l'assiette de l'impôt sur le revenu du requérant avait été calculée sans tenir compte des frais nécessaires (minimaux) engagés par le requérant pour la construction et/ou l'amélioration du bien immobilier imposable, étaient sans fondement, que la juridiction de première instance avait refusé sans justification d'accepter et d'apprécier le rapport d'évaluation de la UAB (avis d'expert), qui déterminait le montant des dépenses nécessaires à la construction et/ou à l'amélioration des biens immobiliers imposables, et avait omis sans justification d'appliquer les dispositions de l'article 70, paragraphe 1, de la loi sur l'administration fiscale.

Exigences en matière de pièces justificatives en vertu de l'article 19, paragraphe 3, de la loi relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

De manière générale, la cour a rappelé que l’article 19, paragraphe 3, de la loi relative à l’impôt sur le revenu définit les exigences en matière de preuve sur la base desquelles les dépenses réduisant le revenu peuvent être reconnues, à savoir : seuls les montants étayés par des documents contenant toutes les informations obligatoires relatives aux documents comptables spécifiées dans la loi sur la comptabilité de la République de Lituanie et d’autres actes juridiques peuvent être déduits, et, si le gouvernement de la République de Lituanie a établi des exigences pertinentes concernant les formes des documents, – les transactions conformes aux exigences et/ou valides, et/ou les documents établis par des entités et des résidents étrangers, si le contenu de l’opération économique peut être déterminé à partir de ces documents.

Conformément à l’article 19, paragraphe 1, à l’article 16, paragraphe 1, point 4, et à l’article 16, paragraphe 3, de la loi relative à l’impôt sur le revenu, un contribuable peut déduire du revenu imposable les coûts d’acquisition (de production) d’un bien immobilier et les coûts liés à la vente de ce bien si deux conditions essentielles sont remplies : 1) ces montants (dépenses) ont été effectivement engagés, 2) le contribuable peut les justifier à l’aide de pièces justificatives pertinentes. Si au moins l'une de ces conditions n'est pas remplie, le contribuable perd le droit de déduire les montants susmentionnés de son revenu imposable, auquel cas l'impôt sur le revenu doit être calculé sur le montant total perçu pour la vente du bien.

Pourquoi le rapport d'expertise a-t-il été rejeté ?

Il convient de noter que le tribunal souligne que, lors du contrôle fiscal, tous les documents présentés par le requérant pour confirmer les coûts d'acquisition du bien immobilier ont été examinés, de même que les documents supplémentaires présentés par le requérant lors de l'examen des observations. Le rapport d'expertise de l'UAB a été présenté après l'adoption de la décision contestée et a été soumis à la MGK, qui, après une évaluation détaillée du document, a raisonnablement conclu qu'il ne s'agissait pas d'un document comptable, d'une transaction valide ou d'un document établi par un résident à partir duquel le contenu de l'opération économique pouvait être déterminé, à savoir pour déterminer le montant des dépenses effectivement engagées par le contribuable.

Ainsi, dans ce litige, l'administration fiscale a fixé des délais au contribuable pour qu'il présente les documents susmentionnés au cours du contrôle, mais pour certaines transactions, le contribuable ne les a pas présentés du tout. Par conséquent, l'administration fiscale a évalué ces données, et les arguments du requérant (phrases sorties de leur contexte) selon lesquels le tribunal de première instance ne s'est pas prononcé sur l'affaire en question dans sa décision, en affirmant que tous les documents présentés par le requérant au cours du contrôle pour confirmer les coûts d'acquisition de biens immobiliers avaient été évalués, sont sans fondement.

L'article 16, paragraphe 3, de la loi relative à l'impôt sur le revenu établit le droit d'un résident de décider de ne pas déduire ou de déduire les dépenses visées au paragraphe 1, point 4, dudit article, ce qui ne saurait être lié à l'obligation de l'administration fiscale de recueillir des preuves supplémentaires au cours de la procédure de contrôle fiscal lorsque le contribuable n'exerce pas ou exerce de manière abusive ce droit.

De l'avis de la cour, aucune autre interprétation ne peut être déduite de l'article 70 de la loi sur l'administration fiscale lorsque l'impôt est calculé selon l'évaluation de l'administration fiscale, car l'impôt est calculé sur cette base (un moyen de preuve spécifique dans une affaire fiscale) et, par conséquent, aucune décision n'est prise concernant les actions individuelles inappropriées du contribuable ou ses droits non exercés lorsque l'impôt est calculé sans référence à l'article 70 de la loi sur l'administration fiscale.

Abus de droit et allègement fiscal pour la résidence principale

La Cour administrative suprême de Lituanie a estimé que, dans l’affaire en cause, l’Inspection fiscale de l’État avait recueilli suffisamment de données factuelles au cours du contrôle pour réfuter la possibilité d’appliquer à la requérante l’allègement prévu à l’article 17, paragraphe 1, point 54, de la loi sur l’impôt sur le revenu (à l’exception d’un cas). Le rapport de contrôle décrivait et évaluait en détail les faits pertinents, et les conclusions mentionnées dans la décision de l’Inspection fiscale de l’État ont été confirmées.

De l'avis de la Cour, l'Inspection fiscale de l'État a raisonnablement conclu qu'il n'y avait pas de motifs justifiant l'application de l'allègement susmentionné, car le requérant n'agissait pas en tant que contribuable et avait abusé de ses droits. Dans tous les cas (à l'exception d'un seul), le requérant n'a déclaré que formellement son lieu de résidence tant dans le logement vendu que dans celui acquis, ce qui ne pouvait être considéré comme le lieu de résidence d'une personne au sens de la législation (lieu de résidence – le lieu principal où une personne vit effectivement la plupart du temps et auquel elle est le plus étroitement liée). Par conséquent, de l'avis de la cour, l'Inspection fiscale de l'État a raisonnablement conclu que le requérant n'était pas éligible à l'avantage lié à la mise à disposition de logements aux résidents. Concernant la qualification des prestations aux fins de la TVA.

Accords d'activité conjointe et assujettissement à la TVA

En outre, la Cour administrative suprême de Lituanie a déclaré que le motif du pourvoi, à savoir que le tribunal de première instance avait incorrectement apprécié les preuves présentées par le requérant concernant l’exécution de l’accord d’activité conjointe, c’est-à-dire que les transactions en cause n’avaient pas été conclues dans le but de générer des revenus, mais visaient à répartir les parts du requérant, de son frère et de son ami dans la maison d'habitation construite par le requérant, et ne peuvent être considérées comme une activité économique du requérant.

Orientations de la CJUE sur les partenariats sans personnalité juridique

Il est également intéressant de noter qu’en ce qui concerne la qualification des livraisons aux fins de la TVA lorsque plusieurs personnes physiques ont conclu un accord d’activité commune, la CJUE a précisé que la directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après dénommée « directive TVA ») doit être interprétée en ce sens qu’une personne physique qui a signé un accord d’activité commune avec une autre personne physique, formant ainsi une société de personnes sans personnalité juridique, caractérisée par le fait que la première personne a le droit d’agir au nom de tous les associés, mais qui, seule et en son propre nom, entre en relation avec des tiers lorsqu’elle exerce des activités constituant l’activité économique de ce partenariat, doit être considérée comme un «assujetti» au sens de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA et comme la seule personne redevable du paiement de la TVA due en vertu de l’article 193 de cette directive, puisqu’il agit pour son propre compte ou pour le compte d’une autre personne en tant que commissionnaire au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous c), et de l’article 28 de cette directive.

La Cour administrative suprême de Lituanie a souligné que, selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, les termes utilisés à l’article 9 de la directive TVA, en particulier « toute personne », confèrent à la notion d’« assujetti » une acception large fondée sur l’exercice d’une activité économique de manière indépendante, c’est-à-dire que toutes les personnes physiques et morales, publiques ou privées, et même les entités dépourvues de personnalité juridique, qui répondent objectivement aux critères énoncés dans cette disposition, doivent être considérées comme des assujettis aux fins de la TVA.

Le critère de l’«activité économique indépendante»

Toutefois, afin de déterminer qui, dans des circonstances telles que celles de l’espèce, doit être considéré comme «assujetti à la TVA» pour les livraisons en cause, il est nécessaire de vérifier qui a exercé l’activité économique en question «de manière indépendante».

Selon la Cour administrative suprême de Lituanie, il convient à cette fin de vérifier si la personne concernée exerce l’activité en son nom propre, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, et si elle assume elle-même le risque économique lié à son activité.

Conclusions finales de la Cour

La Cour administrative suprême de Lituanie a estimé que, dans l’affaire en cause, l’Inspection fiscale nationale, la Commission des litiges fiscaux et le tribunal de première instance avaient conclu à juste titre que c’était le requérant, et non les autres participants à l’accord d’activité conjointe, qui devait être reconnu comme assujetti à la TVA. Après examen des faits, il a été raisonnablement conclu que c'était le requérant qui exerçait les activités en son nom propre, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, et qu'il assumait lui-même le risque économique lié à ses activités.

Par conséquent, de l'avis de la Cour administrative suprême de Lituanie, cette conclusion a été correctement tirée après avoir évalué tant les termes de l'accord d'activité conjointe que les circonstances confirmant sa mise en œuvre.