Monnaie virtuelle et TVA européenne : ce que les entreprises doivent savoir

À la suite d'un différend entre une société établie en Lituanie et l'administration fiscale lituanienne concernant la revente de l'or, la monnaie virtuelle de RuneScape, une question cruciale a été soumise à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Cette question est la suivante : le commerce de monnaie virtuelle doit-il être assimilé à un échange de cryptomonnaie, à des transactions de bons d'achat ou simplement à un service numérique imposable ?

Contexte de l'affaire

Žaidimų valiuta achète et revend la monnaie virtuelle, ou « Gold », utilisée dans le jeu vidéo en ligne RuneScape. La société achète cette monnaie virtuelle, puis la revend aux joueurs en échange d’argent réel, tel que des euros.

Au cours du contrôle fiscal, qui portait sur les années 2020 à 2023, l’Inspection régionale des impôts a estimé que ces transactions constituaient des prestations de services imposables au titre de la TVA. Étant donné que la société n’avait pas déclaré ni acquitté la TVA sur ces transactions, l’Inspection des impôts a rendu une décision lui enjoignant de payer la TVA impayée, ainsi que des intérêts de retard et une pénalité financière.

La société a contesté cette décision devant la Commission lituanienne des litiges fiscaux, en faisant valoir que l'or du jeu devait être considéré comme une monnaie virtuelle, à l'instar des cryptomonnaies. La société a fondé ces arguments sur le précédent établi par l'arrêt Hedqvist C-264/14 de la CJUE, communément appelé « l'affaire Bitcoin ». En vertu de cette décision, les opérations de change entre bitcoins et monnaies traditionnelles sont considérées comme exonérées de TVA. La société a fait valoir que la même exonération devrait s'appliquer aux transactions en or de RuneScape.

À titre subsidiaire, la société a suggéré de traiter la monnaie virtuelle comme un bon d'achat polyvalent, ce qui aurait également une incidence sur l'application de la TVA. Enfin, la société a déclaré que même si la TVA était due, la base d'imposition ne devrait porter que sur la marge, c'est-à-dire la différence entre les prix d'achat et de revente, plutôt que sur la valeur totale de revente de l'or.

L'Inspection a rejeté ces arguments et a déclaré que l'or du jeu ne pouvait être considéré comme une monnaie virtuelle comparable au Bitcoin, car il n'a aucune fonction économique indépendante en dehors du jeu et ne peut être utilisé que dans RuneScape. De plus, l'Inspection a déclaré que la société n'était ni un prestataire de services financiers ni un bureau de change, et que son activité constituait un service numérique imposable. L'Inspection a également invoqué l'argument du bon d'achat, expliquant que la monnaie virtuelle est émise par le développeur du jeu, et non par la société.

Après avoir examiné le fonctionnement de l’or, la monnaie virtuelle de RuneScape, dans le cadre juridique et économique du jeu, la Commission des litiges fiscaux a noté que les joueurs doivent accepter les conditions d’utilisation du jeu avant de créer un compte, et que ces conditions stipulent que les joueurs ne sont en réalité propriétaires ni de leurs comptes ni des objets du jeu, y compris l’or. Par conséquent, ces actifs restent légalement sous le contrôle de l’exploitant du jeu. Toutefois, la Commission a observé que l’or conserve une fonction économique pratique au sein du jeu.

Compte tenu de ces rôles fonctionnels de l’or, la Commission s’est interrogée sur la manière dont les revenus générés par la vente de cette monnaie virtuelle devaient être traités aux fins de la TVA. Elle a donc suspendu la procédure et saisi la CJUE d’une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Commission des litiges fiscaux a posé deux questions à la CJUE. Dans la première question, la Commission a demandé si la vente d’Or RuneScape relevait de l’exonération de TVA applicable aux opérations sur devises en vertu de l’article 135, paragraphe 1, point e), de la directive européenne sur la TVA.

Si la CJUE devait conclure que l'exonération ne s'applique pas, la Commission a demandé, dans sa deuxième question, comment la base d'imposition devait être calculée : si la TVA devait s'appliquer au prix total perçu lors de la vente de l'or ou uniquement à la marge entre le prix d'achat et le prix de revente.

Article applicable de la directive européenne sur la TVA

En ce qui concerne les dispositions pertinentes de la directive européenne sur la TVA, la CJUE a retenu les articles 30 bis, 30 ter, 73, 73 bis et 135, paragraphe 1, comme étant les plus importants. Les articles 30 bis et 30 ter définissent respectivement ce qui constitue un bon d'achat aux fins de la TVA et expliquent comment les bons d'achat à usage multiple sont imposés.

Alors que l'article 73 énonce la règle générale selon laquelle la base d'imposition correspond normalement à la contrepartie totale reçue pour la transaction, l'article 73 bis prévoit une règle plus spécifique pour les transactions impliquant des bons à usage multiple. Enfin, l'article 135, paragraphe 1, établit une exonération de TVA pour certaines transactions financières relatives aux devises, aux billets de banque et aux pièces de monnaie ayant cours légal, y compris les négociations les concernant.

Règles nationales en matière de TVA en Lituanie

Seul l’article 2, paragraphe 22, de la loi lituanienne sur la TVA, qui définit ce qui est considéré comme des biens aux fins de la TVA en Lituanie, a été jugé pertinent pour cette affaire. Selon cet article, les biens comprennent tout objet physique, et la définition est suffisamment large pour couvrir non seulement les objets tangibles, mais aussi certaines formes d’énergie, telles que l’électricité, le gaz, la chaleur et le froid.

Il convient de noter que la loi précise également que les billets de banque et les pièces de monnaie ayant une valeur numismatique ou de collection sont considérés comme des biens plutôt que comme de la monnaie lorsqu’ils sont échangés en tant qu’objets de collection. En outre, la loi stipule qu’un support de stockage informatique ne sera pas considéré comme un bien lorsque son contenu est constitué de logiciels non standard, c’est-à-dire de logiciels spécifiquement développés pour des utilisateurs particuliers plutôt que pour une distribution sur le marché de masse.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Alors que les économies virtuelles s’entrecroisent de plus en plus avec les marchés du monde réel, les autorités fiscales sont contraintes de déterminer comment les actifs de jeu doivent être traités au regard des règles existantes en matière de TVA. Cette affaire apporte aux assujettis des éclaircissements et des explications indispensables sur le traitement TVA des actifs numériques et virtuels qui existent uniquement au sein de jeux et de plateformes en ligne.

Étant donné que cette affaire est étroitement liée à l’affaire Bitcoin de 2014, elle souligne l’importance de comprendre les caractéristiques juridiques et économiques des actifs numériques, notamment les droits de propriété, la fonctionnalité au sein d’une plateforme et la manière dont les consommateurs utilisent ces actifs, car ces facteurs peuvent influencer l’assujettissement des transactions à la TVA.

Analyse des conclusions de la Cour

À titre préliminaire, la CJUE a rappelé les principes généraux régissant les exonérations de TVA en vertu de la directive TVA de l'UE. La CJUE a précisé que les exonérations prévues à l'article 135, paragraphe 1, constituent des concepts autonomes du droit de l'Union, ce qui signifie qu'elles doivent être interprétées de manière uniforme dans tous les pays de l'UE afin d'éviter une application incohérente des règles de TVA au sein de l'Union.

En outre, les termes décrivant les exonérations de TVA doivent être interprétés de manière stricte, car ils constituent des exceptions à la règle de base du système de TVA de l’UE. Néanmoins, cette interprétation stricte ne signifie pas que les dispositions doivent être interprétées de manière si restrictive que les exonérations perdent leur effet utile.

À l’inverse, l’interprétation doit rester conforme à l’objectif de l’exonération et au principe de neutralité fiscale, qui exige que des activités économiques similaires soient traitées de manière égale aux fins de la TVA. Dans cette optique, la CJUE a noté que les exonérations couvrant les opérations financières existent en partie pour éviter des difficultés pratiques dans la détermination de la base d’imposition et de la TVA déductible dans le cadre d’opérations financières complexes.

La CJUE a ajouté que cet article stipule explicitement que les pays de l’UE doivent exonérer les opérations portant sur des devises, des billets de banque et des pièces de monnaie ayant cours légal. Néanmoins, sur la base de la jurisprudence établie, principalement l’affaire Hedqvist, l’exonération peut également s’appliquer aux monnaies non traditionnelles, c’est-à-dire aux formes de monnaie qui n’ont cours légal officiel dans aucun pays, à condition qu’elles soient acceptées par les parties uniquement comme moyen de paiement et n’aient aucune autre finalité, comme le Bitcoin.

En appliquant plus largement son raisonnement antérieur dans l’affaire Hedqvist, la CJUE a expliqué que l’exonération de TVA pour les opérations sur devises peut s’étendre aux monnaies non traditionnelles si deux conditions cumulatives sont remplies. Premièrement, la monnaie doit être acceptée par les parties concernées comme une alternative à la monnaie ayant cours légal. Deuxièmement, la monnaie ne doit avoir d’autre finalité que de servir de moyen de paiement.

Sur la base des données fournies par la Commission, la CJUE a déterminé que l’Or ne peut être utilisé que dans l’environnement du jeu et ne peut servir en dehors de celui-ci à obtenir des biens ou des services dans le monde réel. De plus, les conditions d’utilisation des jeux stipulent que les actifs numériques associés au jeu, y compris l’Or, n’appartiennent pas aux joueurs, ce qui renforce l’idée qu’ils existent uniquement dans le cadre des mécanismes internes du jeu. Il apparaît donc clairement que l’Or de RuneScape n’est pas accepté comme une alternative générale à la monnaie ayant cours légal et que son utilisation est limitée à l’intérieur du jeu.

En ce qui concerne la question de savoir si l’Or pouvait être qualifié de bon d’achat polyvalent, la CJUE a rappelé que deux conditions cumulatives doivent être remplies pour qu’un instrument puisse être qualifié de bon d’achat. Premièrement, il doit exister une obligation d’accepter l’instrument comme paiement ou paiement partiel de biens ou de services, et deuxièmement, les biens ou services à fournir doivent être spécifiés soit sur l’instrument lui-même, soit dans la documentation d’accompagnement, telle que les conditions d’utilisation.

Dans le cas de l’Or dans le jeu, la CJUE a déclaré que même si la deuxième condition pouvait être considérée comme remplie, la première ne l’était pas. Dans ses conclusions, l’avocat général a noté que l’Or n’est pas un instrument utilisé pour obtenir une prestation ultérieure, mais fait plutôt partie intégrante du jeu en ligne lui-même, fonctionnant comme un élément numérique consommable au sein du jeu.

Décision finale de la Cour

La CJUE a estimé que les transactions impliquant l'échange d'argent réel contre une monnaie virtuelle utilisée uniquement au sein d'un jeu vidéo en ligne, telle que l'or de RuneScape, ne peuvent être considérées comme des transactions financières impliquant des monnaies virtuelles telles que le Bitcoin et restent donc soumises à la TVA, à moins qu'une autre classification juridique ne s'applique.

En outre, la CJUE a conclu que la monnaie du jeu elle-même représente le service numérique consommé au sein du jeu plutôt qu'un instrument donnant droit à son détenteur de recevoir une fourniture future de biens ou de services. Par conséquent, ces monnaies virtuelles ne peuvent être considérées comme des bons d'achat, y compris les bons d'achat à usage multiple au sens de la directive européenne sur la TVA.

En conséquence, les échanges de monnaie réelle contre ce type de monnaie virtuelle dans le jeu doivent être considérés comme des services numériques imposables, et la TVA doit donc s’appliquer à la totalité du montant perçu pour la vente.

Conclusion

Essentiellement, cette affaire sert d'exemple édifiant pour les assujettis opérant à la croisée des économies numériques et des cadres fiscaux traditionnels. Les entreprises se livrant à la revente de monnaies de jeu, de jetons numériques ou de biens virtuels similaires doivent examiner attentivement si leurs activités relèvent des catégories de TVA existantes, telles que les transactions financières, les bons d'achat ou les services imposables, et comment le montant imposable doit être calculé.

Source: Affaire C‑472/24 - MB Žaidimų valiuta c. Direction générale des impôts du ministère des Finances de la République de Lituanie, Directive européenne sur la TVA, VATabout - Affaire Bitcoin C‑264/14