Régimen fiscal de las sociedades de cartera: ¿qué factores lo modifican?

Recientemente han surgido numerosas cuestiones relativas a la tributación de las denominadas «sociedades de cartera», que poseen participaciones en otras empresas y perciben únicamente ingresos pasivos, como dividendos, intereses, etc. Repasemos la jurisprudencia más relevante del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, «TJUE») y del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania (en lo sucesivo, «TSA»).

El carácter no permanente de la situación fiscal de una sociedad de cartera

Los tribunales (tanto el TJUE como el SAC) han señalado en litigios fiscales que la situación fiscal de una sociedad holding pasiva que posee acciones de otras empresas (tal y como la determina la administración tributaria, por ejemplo, durante una inspección fiscal) no es fija y no se aplica de forma permanente. Dependiendo del «comportamiento» futuro de la sociedad holding pasiva, su situación fiscal puede cambiar de «completamente artificial» a «sociedad holding pasiva acorde con la lógica económica».

Criterios para determinar una sociedad intermediaria

Los tribunales explican que, por ejemplo, la calificación del grupo de sociedades objeto de litigio como entidad ficticia durante el período relevante para el caso no determina por sí misma la misma calificación de la situación de este grupo en períodos posteriores. A la hora de decidir sobre las operaciones y acciones realizadas en otros periodos, las actividades posteriores de la sociedad en cuestión y/u otras circunstancias pueden dar lugar a una valoración diferente, es decir, el funcionamiento de esta sociedad como sociedad matriz en relación con el solicitante puede reconocerse como razones comerciales importantes que se corresponden con la realidad económica tal y como la entiende el Derecho de la UE.

Esta interpretación de los tribunales significa que, por ejemplo, circunstancias constatadas en un año concreto, 2022, en las que los directivos o órganos de gobierno de la entidad no posean las cualificaciones adecuadas para desempeñar tales funciones; la entidad no tenga empleados o tenga un número insuficiente para llevar a cabo las actividades declaradas; los empleados de la entidad no tengan las facultades adecuadas para desempeñar las funciones contratadas; la experiencia, la competencia y el tiempo dedicado al desempeño de las funciones laborales por parte de los empleados de la entidad no se corresponden con la naturaleza de las actividades de la entidad y/o con los requisitos mínimos; las reuniones de los miembros del consejo de administración de la entidad no se celebran en el país de establecimiento (registro) y la entidad no lleva a cabo ninguna actividad real (por ejemplo, no hay producción); las decisiones más importantes de la entidad no son tomadas por los directivos o los órganos de gestión de dicha entidad. En estas circunstancias, se puede argumentar que dicha sociedad es un intermediario, ya que, por ejemplo, se constituyó por un breve período de tiempo para pagar dividendos entre sociedades sin que estos estuvieran sujetos a impuestos (por ejemplo, esta entidad es una sociedad constituida como intermediario).

Por lo tanto, de acuerdo con la ley, los dividendos pagados por una empresa lituana a dicha sociedad holding extranjera en 2024 pueden estar sujetos al impuesto sobre la renta.

Cómo un cambio en las circunstancias puede alterar el tratamiento fiscal

Sin embargo, supongamos que las circunstancias cambian en 2024: los directivos y los órganos de gestión de la entidad cuentan con las cualificaciones adecuadas para desempeñar dichas funciones; la entidad cuenta con suficientes empleados para llevar a cabo las actividades declaradas; los empleados de la entidad tienen las facultades adecuadas para desempeñar sus funciones contratadas; la experiencia, la competencia y el tiempo dedicado al desempeño de las funciones laborales por parte de los empleados de la entidad se corresponden con la naturaleza de las actividades de la entidad y/o con los requisitos mínimos; las reuniones de los miembros del consejo de administración de la entidad se celebran habitualmente en el país de establecimiento (registro) y la entidad lleva a cabo actividades reales y activas; y las decisiones más importantes de la entidad no siempre, pero sí habitualmente, son tomadas por los directivos o los órganos de gestión de la entidad. En este caso, podría argumentarse que dicha sociedad ya no se considera una sociedad intermediaria.

Por lo tanto, los dividendos pagados por una empresa lituana a dicha sociedad holding extranjera en 2026 podrían estar ya exentos del impuesto sobre la renta en virtud de las condiciones de la exención.

La situación fiscal como una evaluación dinámica

Este ejemplo pretende mostrar que la determinación de que una sociedad holding pasiva no lleva a cabo ninguna actividad cambia con el tiempo y que, en períodos posteriores, puede seguir considerándose únicamente un intermediario a efectos de elusión fiscal o, si las circunstancias cambian, puede llegar a considerarse ya una empresa con sustancia económica. Así, dependiendo del «comportamiento» futuro de la sociedad en cuestión, su situación fiscal puede cambiar de «completamente artificial» —cuando no se puede acoger a la exención fiscal pertinente— a «una empresa con lógica económica» —cuando se puede acoger a todas las exenciones fiscales si se cumplen las condiciones para la aplicación de las exenciones previstas en la legislación fiscal—.

Carga de la prueba: obligaciones del contribuyente y de la autoridad fiscal

El TJUE revela que, por ejemplo, las sociedades que soliciten la exención del impuesto de retención sobre los dividendos en virtud del Derecho de la UE deben demostrar que cumplen las condiciones objetivas que se les han impuesto. De hecho, nada impide a las autoridades fiscales competentes exigir al contribuyente que aporte las pruebas que, en su opinión, sean necesarias para la correcta liquidación de los derechos e impuestos pertinentes y, en su caso, denegar la exención solicitada si no se aportan dichas pruebas.

Sin embargo, en opinión del Tribunal, cuando la autoridad tributaria del Estado miembro de origen pretenda denegar la exención prevista en el Derecho de la Unión a una sociedad que haya pagado dividendos a una sociedad establecida en otro Estado miembro por motivos de abuso, deberá demostrar dicho abuso, teniendo en cuenta todas las circunstancias pertinentes, incluido el hecho de que la sociedad a la que se transfirieron los dividendos no es la verdadera propietaria de dichos dividendos.

Por consiguiente, a este respecto, la autoridad debe determinar no solo quiénes son los beneficiarios efectivos de dichos dividendos, sino también que el supuesto beneficiario efectivo es meramente una sociedad intermediaria a través de la cual se cometió el abuso de derechos con la ayuda de la sociedad a que se refiere el artículo 12, apartado 1. De hecho, tal determinación puede resultar imposible debido a que se desconoce la identidad de los propietarios reales.

Dada la complejidad de determinados acuerdos financieros y el hecho de que las sociedades intermediarias implicadas en acuerdos artificiales pueden estar establecidas fuera de la UE, la autoridad fiscal nacional no dispone necesariamente de la información que le permitiría identificar a dichos propietarios. Por lo tanto, no debería exigírsele que aportara pruebas que no puede aportar.

La obligación del administrador tributario de justificar los importes calculados

Cabe señalar que la administración tributaria debe justificar el impuesto y los importes relacionados calculados para el contribuyente. Esto significa que, en un caso de litigio fiscal, la administración tributaria debe, en primer lugar, recabar y presentar las pruebas pertinentes relativas al cálculo de los impuestos para el contribuyente. Para refutar los importes calculados e impugnar la decisión de la administración tributaria, no basta con que el contribuyente se limite a aportar explicaciones y contraargumentos sin fundamentarlos con pruebas concretas. Por su parte, un contribuyente que no esté de acuerdo con los importes específicos del impuesto y los importes relacionados calculados por la administración tributaria debe justificar por qué son incorrectos. El contribuyente debe aportar pruebas que sugieran una conclusión opuesta a la de la administración tributaria. En los casos en que no haya pruebas suficientes para confirmar las alegaciones del solicitante o del demandado, la decisión se tomará en detrimento de la parte que tenga la carga de la prueba de las circunstancias no probadas.

La relación entre el Derecho tributario y el Derecho civil

Además, las controversias sobre si una empresa concreta es un intermediario utilizado con fines de elusión fiscal se basan a menudo en diversos contratos civiles que constituyen la base de las actividades reales de la empresa. En este sentido, el Tribunal Supremo Administrativo de Lituania mantiene sistemáticamente la postura de que el Derecho tributario y el Derecho civil son ámbitos jurídicos iguales y paralelos que evalúan las mismas circunstancias fácticas desde una perspectiva diferente y en términos de valores distintos.

Aunque una disposición del Derecho tributario derive la tributación de relaciones jurídicas civiles, no tiene por qué interpretarse estrictamente de acuerdo con la valoración del Derecho civil de las relaciones jurídicas establecidas. La sesión plenaria del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania ha declarado que, en una situación en la que las relaciones de derecho público están reguladas directamente por las disposiciones pertinentes de derecho público y en la que dicha situación no está expresamente especificada en el Código Civil de la República de Lituania (en lo sucesivo, el CC), deben aplicarse las normas pertinentes de derecho público. En tales casos, las normas del CC no son aplicables.

En consecuencia, las transacciones, su celebración y su validez están sujetas al Derecho civil y no al Derecho público, es decir, las consecuencias de las transacciones en el ámbito del Derecho civil y su impacto en la tributación de las entidades económicas están sujetas a ramas del Derecho diferentes y no pueden equipararse. En opinión del tribunal, ni las leyes fiscales, ni el Código Civil, ni otros actos jurídicos otorgan al administrador tributario el derecho a interferir en las relaciones privadas de las partes de una transacción y a impugnar las transacciones que han celebrado por motivos ajenos al incumplimiento o al cumplimiento indebido de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente.

Así pues, tal y como explican los tribunales, ni la administración tributaria ni los tribunales administrativos que conocen del asunto deciden sobre la validez de las transacciones y las consecuencias jurídicas civiles resultantes (por ejemplo, el cumplimiento o incumplimiento de las transacciones), sino que evalúan las relaciones jurídicas civiles surgidas desde una perspectiva del Derecho tributario. Por lo tanto, determinados contratos civiles formales pueden quedar invalidados por el contenido real de las relaciones de Derecho tributario.