Restricciones a la deducción del IVA: Casos jurídicos clave y perspectivas de cumplimiento

El artículo examina los casos más frecuentes de denegación del derecho a deducir el IVA soportado, revelando qué circunstancias específicas de los litigios conducen a ello y cómo son evaluadas por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el TJUE) y del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania (en lo sucesivo, el Tribunal Supremo Administrativo de Lituania, el TSCL).

Los casos más comunes de denegación del derecho a deducir el IVA soportado

En la práctica, los casos más frecuentes, y los que plantean más dudas a los contables, son las situaciones en las que se deniega el derecho a deducir el IVA soportado por tener conocimiento o haber debido tener conocimiento de prácticas fraudulentas en materia de IVA por parte de los contratistas. Sin embargo, este motivo es más bien valorativo, las autoridades fiscales analizan diversas circunstancias que pueden "pesar más" que la decisión de tributar, por lo que es importante explicar detalladamente cuáles son estas circunstancias según la jurisprudencia.

Es de suponer que los lectores estarán familiarizados con lo que es la deducción del IVA soportado y los principios que se aplican, por lo que pasamos directamente a las cuestiones más relevantes para los contables en la práctica.

Por ejemplo, en un nuevo caso concreto, el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo decidió si estaba probado que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que estaba implicado en una operación fraudulenta de IVA al adquirir bienes. El Tribunal señaló que esta circunstancia de relevancia jurídica debe ser acreditada mediante pruebas objetivas por la administración tributaria. El Tribunal Supremo Administrativo también expuso la base jurídica para la aplicación de la deducción del IVA y se remitió a la jurisprudencia del Tribunal Supremo Administrativo (TSC) y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) sobre la cuestión.

Es importante destacar que la Sala rechazó los argumentos del demandante relativos a las consecuencias jurídicas para él solo como intermediario. Así, la responsabilidad de cada contribuyente es individual y tiene en cuenta la infracción cometida por el contribuyente al que se considera responsable y no por otro contribuyente o el nivel de las sanciones fiscales que se le imponen.

En el propio asunto, el Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo señaló que, por lo que se refiere a las alegaciones del recurrente según las cuales el administrador no había probado el hecho de la falta de honradez de la sociedad, había quedado establecido sin lugar a dudas que, durante el período objeto del litigio, el administrador de la sociedad y el contratista de la sociedad eran la misma persona. De los hechos del caso se desprende que la demandante ha admitido que la Sociedad sólo celebró formalmente un contrato con la UAB, en virtud del cual la UAB se comprometía a embalar las mercancías (botellas) suministradas por la Sociedad con sus propias fuerzas y recursos. El asunto establece que el director de la Empresa conocía personalmente al gerente de las empresas durante el período en cuestión, quien no aportó ninguna prueba durante la investigación que acreditara la prestación efectiva de servicios de envasado. El Tribunal Supremo Administrativo señala que una de las empresas no adquirió realmente los servicios de la otra y que, por lo tanto, la demandante no pudo haber adquirido los servicios de envasado en cuestión. El asunto establece que el Director de la empresa conocía personalmente a la persona que dirigía UAB S durante el período en cuestión. También consta que ST UAB no realizó transacciones con S UAB. Además, durante el período en cuestión, los registros contables de la Sociedad y de sus contratistas eran llevados por la misma persona, que figura en la base de datos de infracciones fiscales, casos de abuso y otra información relevante para el control de la liquidación y el pago de impuestos. A juicio de la Junta de Jueces, el conjunto de las circunstancias acreditadas en el caso es suficiente para concluir que las operaciones económicas entre la Sociedad y la demandante, documentadas por las facturas de IVA impugnadas, no tuvieron lugar, y que la demandante registró en la contabilidad operaciones que en realidad no se produjeron. Dado que la demandante conocía o debería haber conocido el fraude en el IVA (es decir, la actuación de las sociedades mencionadas de crear una cadena de transacciones lo más amplia posible con empresas que no realizan realmente sus actividades y que no pagan el IVA), el Tribunal de Primera Instancia estaba justificado al confirmar las conclusiones a las que llegaron la Agencia Tributaria y la Comisión de que la demandante fue deshonesta en su actuación en el litigio, y de que no se interesó por la disponibilidad de los contratistas para llevar a cabo los servicios controvertidos.

Además, en el mismo asunto, el Tribunal Supremo Administrativo, en su respuesta al recurso de la demandante de que la inspección había revelado deficiencias en los documentos acreditativos de las operaciones económicas únicamente del destinatario inicial del servicio y de los ejecutantes finales individuales del servicio, con los que la Sociedad no tenía ninguna relación jurídica directa, subrayó que la revelación de la cadena de operaciones fraudulentas en materia de IVA es relevante para la apreciación de la participación de la demandante y/o del conocimiento o posible conocimiento de dicha participación. La Sala de Recurso señaló que las empresas no prestaron servicios de envasado a la Sociedad, es decir, el contenido de las transacciones económicas no es el que figura en las facturas de IVA controvertidas. Los prestadores de servicios originales de las cadenas de operaciones no ejercían ninguna actividad real en el momento de las operaciones controvertidas y no realizaban en su nombre el envasado de las mercancías a que se refieren las facturas del IVA en las condiciones y circunstancias que figuran en las facturas. La totalidad de las circunstancias acreditadas por la STI en relación con la actuación de los prestadores de servicios originales y de los contratistas de la Sociedad que adquirieron servicios a dichas empresas acredita que los contratistas de la demandante, junto con los proveedores de las cadenas de operaciones originales, cometieron fraude en el IVA al emitir únicamente documentos formales de compraventa sin realizar realmente los servicios.

Por tanto, en definitiva, la Sala de Jueces considera que las pruebas recabadas en el asunto y debidamente valoradas por el Tribunal de Primera Instancia confirman las afirmaciones de la demandada de que la demandante infringió el artículo 58, apartado 1, número 1, y el artículo 64, apartado 1, de la Ley del IVA, al deducir el IVA soportado sobre la base de facturas de IVA emitidas a nombre de empresas, que carecen de todo valor jurídico. El administrador tributario ha cumplido debidamente con la carga de la prueba y ha reunido pruebas suficientes para demostrar que la demandante no tiene derecho a deducir el IVA sobre la base de las facturas de IVA emitidas a nombre de sociedades.

¿Qué hechos son relevantes para denegar el derecho a deducir el IVA soportado?

A continuación, el artículo examina en detalle la situación en la que se imputa el IVA cuando las autoridades fiscales han demostrado que los contratistas de la empresa han cometido fraude en el IVA y la empresa sabía o tenía motivos para saber que estaba implicada en operaciones que implicaban fraude en el IVA.

Estas situaciones son las más difíciles para los contables, ya que hay muchas consideraciones de evaluación que determinan la valoración adecuada. Veamos, pues, qué han valorado las autoridades fiscales y los tribunales en la jurisprudencia reciente.

En un caso completamente nuevo, el litigio se refería al IVA después de que las autoridades tributarias hubieran establecido que UAB X y UAB Y estaban cometiendo fraude de IVA y que la demandante sabía o debería haber sabido que estaba implicada en operaciones que implicaban fraude de IVA y que había aumentado las deducciones permitidas sobre la base de las facturas de IVA a nombre de UAB X y UAB Y.

El Tribunal Supremo Administrativo consideró que el Tribunal de Primera Instancia, al declarar que el demandante sabía o debería haber sabido que sus operaciones con UAB X y UAB Y formaban parte de un esquema fraudulento de IVA, identificó correctamente el Derecho aplicable al caso.

Señaló que el asunto probaba sin lugar a dudas que UAB X y UAB Y habían cometido fraude en el IVA actuando como "operadores desaparecidos", es decir, falsificando documentos (facturas de IVA, certificados de calidad del gasóleo), actuando en nombre de personas no identificadas y no declarando y/o no pagando el IVA deducido de las facturas de IVA emitidas a favor del demandante en la declaración de IVA correspondiente al período controvertido. Para apreciar si la demandante sabía o debería haber sabido que estaba implicada en operaciones que implicaban fraude en el IVA, las pruebas deben apreciarse en su conjunto y no aisladamente, como sucede en el recurso de casación.

El Tribunal Supremo Administrativo declaró que en el caso había quedado probado que tanto UAB X como UAB Y eran empresas de reciente creación, sin actividad comercial, sin activos, sin domicilio social digno de confianza, prácticamente sin recursos humanos reales, y que realizaban actividades (comercio de gasóleo) que no estaban declaradas como sus actividades. Estas circunstancias son inmediatamente evidentes para un operador de mercado experimentado y la demandante debería haber sido especialmente cuidadosa con respecto a UAB X y UAB Y antes de decidir comprar combustible a nuevos socios comerciales, pero, como se desprende del expediente, la recurrente ni siquiera estableció las identidades de las personas que representaban a los proveedores.

Otra sentencia reciente pertinente del Tribunal Supremo Administrativo es una sentencia reciente en la que se cuestiona la liquidación del IVA cuando la administración tributaria ha establecido que los contratistas del recurrente han cometido fraude en el IVA y el recurrente sabía o tenía la posibilidad de saber que estaba implicado en operaciones relacionadas con el fraude en el IVA.

Examinemos qué circunstancias son pertinentes en el contexto de una liquidación del IVA cuando la Administración tributaria ha acreditado que los contratistas del demandante han cometido fraude en el IVA y el demandante sabía o tenía la posibilidad de saber que estaba implicado en operaciones relacionadas con el fraude en el IVA.

En esta situación, la recurrente no recabó la información pertinente necesaria sobre las empresas antes de celebrar las operaciones con UAB X y UAB Y. Aunque la recurrente afirma haber recabado toda la información pública disponible sobre las contrapartes, de los documentos del expediente se desprende claramente que la información sobre las contrapartes (sus deudas con Sodra) se buscó en el sitio web ya después de la celebración de las operaciones con ellas.

Además, los documentos del expediente fiscal no contienen ninguna información sobre los representantes de UAB X y UAB Y, con los que se estableció comunicación durante la conclusión de las transacciones controvertidas - el propietario de la demandante en sus explicaciones a la administración fiscal sólo indicó las direcciones de correo electrónico de los contratistas, que se utilizaron para comunicarse con los representantes de UAB X y UAB Y, pero no indicó los nombres de estas personas. Además, el director de UAB X había fallecido, pero los documentos (3 facturas de IVA y 3 órdenes de ingreso en efectivo) siguieron emitiéndose a su nombre. Cabe señalar que la demandante pagó el 41 % del importe pagadero por el gasóleo en metálico a UAB X sobre la base de 3 órdenes de ingreso en metálico emitidas tras el fallecimiento de dicha persona. Los pedidos estaban firmados por dicha persona. En consecuencia, el gasóleo fue vendido en nombre de UAB X por otras personas no identificadas, pero no por representantes de UAB X, ya que la sociedad no contaba con personal tras el fallecimiento del director y no se nombró a un nuevo director. Así pues, el Tribunal Supremo Administrativo confirmó la postura de la administración tributaria de que era improbable que el propietario y/o el contable jefe de la demandante no verificaran la identidad y la autoridad de la persona que entregó los documentos (órdenes de ingreso en efectivo) antes de pagar una cantidad sustancial de dinero en efectivo.

Además, el demandante, como profesional en su campo, debería haber observado las deficiencias de los documentos presentados por los contratistas: discrepancias en las facturas del IVA, las cartas de porte y los certificados de calidad, la ausencia del sello del vendedor (proveedor), la ausencia del nombre y la firma de la persona responsable, la uniformidad de los documentos (contratos, facturas del IVA y cartas de porte) a nombre de JSC X y JSC Y.

El Tribunal Supremo Administrativo rechazó el argumento de la recurrente de que no estaba obligada a indagar adicionalmente sobre la fiabilidad de los contratistas, ya que ésta había sido apreciada por las autoridades competentes (la Inspección Estatal de Impuestos al registrarlos a efectos del IVA, las administraciones municipales de las ciudades de Vilnius y Kaunas al expedir las licencias), dado que la sociedad no puede justificar su falta de actuación basándose en la actuación de otras autoridades cuando ella misma no verificó la identidad y la autoridad de los representantes de UAB X y UAB Y para actuar en nombre de dichas sociedades, y cuando no tomó nota de las evidentes deficiencias e incoherencias de los documentos, tal comportamiento no es propio de un empresario prudente y de un contribuyente consciente.

El Tribunal Supremo Administrativo señaló que las alegaciones del recurrente según las cuales resulta intolerable en un Estado de Derecho que, como consecuencia de la evaluación y el control eventualmente negligentes de la legalidad y razonabilidad de la actividad económica de un operador económico por parte de las autoridades estatales, cuando éste realiza operaciones que implican un fraude en materia de IVA, la deuda tributaria que el operador fraudulento no satisfizo se transfiera a un operador económico honesto que paga puntualmente todos los impuestos, son de carácter abstracto y no contienen ningún hecho concreto relativo a la actuación ilegal de las autoridades.Además, es responsabilidad directa del recurrente, y no de las autoridades, establecer las identidades de las personas que actúan en nombre de UAB X y UAB Y en el contexto de las transacciones y el pago de dinero.

Todas estas son consideraciones importantes que las empresas deben tener en cuenta para preservar su derecho a deducir el IVA.