Caso sobre el IVA en Lituania: el tribunal aclara las normas relativas a los sujetos pasivos

El Tribunal Supremo Administrativo de Lituania (en lo sucesivo, «LVAT») ha aportado aclaraciones sobre la tributación de los ingresos procedentes de actividades económicas sujetas al IVA y de los acuerdos de actividad conjunta. Analicemos las aclaraciones pertinentes.

En este interesante caso, la controversia surgió en torno al impuesto sobre la renta y al IVA adicionales calculados para el demandante, tras haber constatado la administración tributaria lo siguiente durante la inspección de los importes relacionados con dichos impuestos: el demandante realizaba actividades económicas sujetas al IVA, pero no calculaba, declaraba ni pagaba al presupuesto el IVA sobre los ingresos obtenidos de dichas actividades. El caso se refería a una controversia sobre el hecho de que, con el fin de obtener beneficios fiscales —no pagar el impuesto sobre la renta por los ingresos obtenidos de la reventa de bienes inmuebles (en lo sucesivo, «BI»)—, el demandante solo declaró formalmente su lugar de residencia en el BI adquirido, aunque en realidad no vivía allí, reduciendo así sus ingresos sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre la renta de las personas físicas a pagar.

Deducibilidad de los costes de construcción y mejora

Cabe señalar que la controversia se refería también a la valoración de los costes de construcción de los inmuebles para el cálculo de la base imponible del IRPF del demandante, así como a la aplicación de la desgravación prevista en el artículo 17, apartado 1, punto 54, de la Ley del IRPF.

El Tribunal Supremo Administrativo de Lituania declaró que los motivos del recurso, a saber, que la base imponible del solicitante se había calculado sin tener en cuenta los gastos necesarios (mínimos) del solicitante para la construcción y/o mejora de los bienes inmuebles sujetos a tributación, carecían de fundamento, el tribunal de primera instancia se había negado injustificadamente a aceptar y evaluar el informe de valoración de la UAB (dictamen pericial), que determinaba el importe de los gastos necesarios para la construcción y/o mejora de los bienes inmuebles sujetos a tributación, y había incumplido injustificadamente las disposiciones del artículo 70, apartado 1, de la Ley de Administración Tributaria.

Requisitos documentales con arreglo al artículo 19, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

En general, el tribunal recordó que el artículo 19, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece los requisitos de prueba sobre cuya base pueden reconocerse los gastos que reducen la base imponible, a saber: solo podrán deducirse los importes respaldados por documentos que contengan todos los datos obligatorios de los documentos contables especificados en la Ley de Contabilidad de la República de Lituania y en otros actos jurídicos y, si el Gobierno de la República de Lituania ha establecido requisitos pertinentes para los formularios de los documentos, que cumplan dichos requisitos y/o correspondan a transacciones válidas, y/o documentos redactados por entidades y residentes extranjeros, si el contenido de la operación económica puede determinarse a partir de dichos documentos.

De conformidad con el artículo 19, apartado 1, el artículo 16, apartado 1, punto 4, y el artículo 16, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, un contribuyente podrá deducir de la base imponible los costes de adquisición (producción) de bienes y los costes relacionados con la venta de bienes si se cumplen dos condiciones esenciales: 1) que dichos importes (gastos) se hayan incurrido realmente, 2) que el contribuyente pueda justificarlos con los documentos justificativos pertinentes. Si no se cumple al menos una de estas condiciones, el contribuyente pierde el derecho a deducir los importes mencionados de la base imponible, en cuyo caso el impuesto sobre la renta debe calcularse sobre el importe total recibido por la venta del bien.

Por qué se rechazó el informe de peritaje

Cabe señalar que el tribunal destaca que, durante la inspección fiscal, se evaluaron todos los documentos presentados por el solicitante para confirmar los costes de adquisición del inmueble, así como los documentos adicionales presentados por el solicitante durante el examen de las alegaciones. El informe de valoración de la UAB se presentó tras la adopción de la resolución impugnada y se remitió a la MGK, la cual, tras una evaluación detallada del documento, concluyó razonablemente que no se trataba de un documento contable, una transacción válida ni un documento redactado por un residente a partir del cual pudiera determinarse el contenido de la operación económica, es decir, para determinar el importe de los gastos realmente incurridos por el contribuyente.

Así pues, en este litigio, la administración tributaria fijó plazos para que el contribuyente presentara los documentos mencionados durante la inspección, pero, en el caso de algunas transacciones, el contribuyente no los presentó en absoluto. Por lo tanto, la administración tributaria evaluó estos datos, y los argumentos del demandante (frases sacadas de contexto) de que el tribunal de primera instancia no se pronunció sobre el caso en cuestión en su resolución, afirmando que se habían evaluado todos los documentos presentados por el demandante durante la inspección para confirmar los costes de adquisición de bienes inmuebles, carecen de fundamento.

El artículo 16, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece el derecho de un residente a decidir no deducir o deducir los gastos a que se refiere el apartado 1, punto 4, de dicho artículo, lo cual no puede vincularse a la obligación de la administración tributaria de recabar pruebas adicionales en el proceso de inspección fiscal cuando el contribuyente no ejerce o ejerce indebidamente ese derecho.

En opinión del tribunal, no cabe inferir ninguna otra interpretación del artículo 70 de la Ley de Administración Tributaria cuando el impuesto se calcula de acuerdo con la liquidación de la administración tributaria, ya que el impuesto se calcula sobre esta base (un medio de prueba específico en un asunto tributario) y, por lo tanto, no se toma ninguna decisión sobre las acciones indebidas individuales del contribuyente o los derechos no ejercidos cuando el impuesto se calcula sin referencia al artículo 70 de la Ley de Administración Tributaria.

Abuso de derecho y la desgravación fiscal por vivienda habitual

El Tribunal Administrativo Supremo de Lituania consideró que, en el caso que nos ocupa, la Inspección General de Impuestos había recopilado datos fácticos suficientes durante la inspección para refutar la posibilidad de aplicar al solicitante la desgravación prevista en el artículo 17, apartado 1, punto 54, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (con la excepción de un caso). El informe de inspección describía y evaluaba los hechos relevantes en detalle, y se confirmaron las conclusiones mencionadas en la resolución de la Inspección General de Impuestos.

En opinión del tribunal, la Inspección Estatal de Impuestos concluyó razonablemente que no existían motivos para aplicar la citada desgravación, ya que el solicitante no actuó como sujeto pasivo y abusó de sus derechos. En todos los casos (excepto uno), el demandante solo declaró formalmente su lugar de residencia tanto en las viviendas vendidas como en las adquiridas, lo que no podía considerarse el lugar de residencia de una persona tal y como se define en la legislación (lugar de residencia: el lugar principal donde una persona vive efectivamente la mayor parte del tiempo y con el que está más estrechamente vinculada). Por lo tanto, en opinión del tribunal, la Inspección Fiscal del Estado concluyó razonablemente que el demandante no tenía derecho a la ventaja asociada a la provisión de vivienda a los residentes. En cuanto a la clasificación de las entregas a efectos del IVA.

Acuerdos de actividad conjunta y obligación tributaria en materia de IVA

Además, el Tribunal Administrativo Supremo de Lituania declaró que los motivos del recurso, a saber, que el tribunal de primera instancia había evaluado incorrectamente las pruebas presentadas por el demandante en relación con la ejecución del acuerdo de actividad conjunta, es decir, que las operaciones pertinentes no se celebraron con el fin de generar ingresos, sino que tenían por objeto dividir la participación del demandante, de su hermano y de su amigo en la vivienda construida por el demandante, y no pueden considerarse una actividad económica del demandante.

Orientaciones del TJUE sobre las sociedades sin personalidad jurídica

También es interesante señalar que, en lo que respecta a la clasificación de las entregas a efectos del IVA cuando varias personas físicas han celebrado un acuerdo de actividad conjunta, el TJUE ha aclarado que la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA») debe interpretarse en el sentido de que una persona física que haya firmado un acuerdo de actividad conjunta con otra persona física, formando una sociedad sin personalidad jurídica, caracterizada por el hecho de que la primera persona tiene el derecho de actuar en nombre de todos los socios, pero que, por sí sola y en su propio nombre, entabla relaciones con terceros al llevar a cabo actividades que constituyen la actividad económica de dicha sociedad, debe considerarse «sujeto pasivo» en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA y la única persona responsable del pago del IVA adeudado con arreglo al artículo 193 de dicha Directiva, puesto que actúa en su propio nombre o en nombre de otra persona como comisionista en el sentido del artículo 14, apartado 2, letra c), y del artículo 28 de dicha Directiva.

El Tribunal Administrativo Supremo de Lituania subrayó que, según la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, los términos utilizados en el artículo 9 de la Directiva del IVA, en particular «cualquier persona», confieren al concepto de «sujeto pasivo» un significado amplio basado en el ejercicio de una actividad económica de forma independiente, es decir, todas las personas físicas y jurídicas, ya sean públicas o privadas, e incluso las entidades sin personalidad jurídica, que cumplan objetivamente los criterios establecidos en dicha disposición, deben considerarse sujetos pasivos a efectos del IVA.

El criterio de la «actividad económica independiente»

Sin embargo, para determinar quién, en circunstancias como las del presente asunto, debe considerarse «sujeto pasivo del IVA» por las entregas controvertidas, es necesario verificar quién llevó a cabo la actividad económica pertinente «de forma independiente».

En opinión del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania, a tal fin, es necesario verificar si la persona en cuestión lleva a cabo la actividad en su propio nombre, por su propio beneficio y bajo su propia responsabilidad, y si asume ella misma el riesgo económico asociado a su actividad.

Conclusiones finales del Tribunal

El Tribunal Supremo Administrativo de Lituania consideró que, en el caso que nos ocupa, la Inspección General de Hacienda, la Comisión de Litigios Fiscales y el tribunal de primera instancia habían concluido acertadamente que era el solicitante, y no los demás participantes en el acuerdo de actividad conjunta, quien debía ser reconocido como sujeto pasivo a efectos del IVA. Tras examinar los hechos, se concluyó razonablemente que era el solicitante quien realizaba las actividades en su propio nombre, en su propio beneficio y bajo su propia responsabilidad, y que él mismo asumía el riesgo económico asociado a sus actividades.

Por lo tanto, en opinión del Tribunal Supremo Administrativo de Lituania, esta conclusión se llegó correctamente tras evaluar tanto los términos del acuerdo de actividad conjunta como las circunstancias que confirmaban su ejecución.