Steuerlicher Status von Holdinggesellschaften: Was beeinflusst ihn?

In letzter Zeit sind zahlreiche Fragen zur Besteuerung sogenannter „Holdinggesellschaften“ aufgekommen, die Anteile an anderen Unternehmen halten und ausschließlich passive Einkünfte wie Dividenden, Zinsen usw. erzielen. Wir wollen einen Überblick über die relevanteste Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (im Folgenden „EuGH“) und des Obersten Verwaltungsgerichts Litauens (im Folgenden „OVG“) geben.

Der nicht dauerhafte Charakter des steuerlichen Status einer Holdinggesellschaft

Die Gerichte (sowohl der EuGH als auch der SAC) haben in Steuerstreitigkeiten festgestellt, dass der Steuerstatus einer passiven Holdinggesellschaft, die Unternehmensanteile hält (wie er beispielsweise von der Steuerbehörde im Rahmen einer Steuerprüfung festgestellt wurde), nicht feststeht und nicht dauerhaft gilt. Je nach dem künftigen „Verhalten“ der passiven Holdinggesellschaft kann sich ihr Steuerstatus von „völlig künstlich“ zu „passive Holdinggesellschaft im Einklang mit der wirtschaftlichen Logik“ ändern.

Kriterien für die Einstufung als Zwischenholding

Die Gerichte erläutern, dass beispielsweise die Einstufung der streitigen Unternehmensgruppe als Scheingesellschaft während des für den Fall relevanten Zeitraums nicht per se die gleiche Einstufung des Status dieser Gruppe in nachfolgenden Zeiträumen bedingt. Bei der Beurteilung von Transaktionen und Handlungen in anderen Zeiträumen können die späteren Aktivitäten des betreffenden Unternehmens und/oder andere Umstände zu einer anderen Beurteilung führen, d. h., die Tätigkeit dieses Unternehmens als Muttergesellschaft in Bezug auf den Antragsteller kann als wichtige wirtschaftliche Gründe anerkannt werden, die der wirtschaftlichen Realität im Sinne des EU-Rechts entsprechen.

Diese Auslegung durch die Gerichte bedeutet, dass beispielsweise in einem bestimmten Jahr, nämlich 2022, festgestellte Umstände, wonach die Geschäftsführer oder Leitungsorgane des Unternehmens nicht über die entsprechenden Qualifikationen zur Wahrnehmung solcher Aufgaben verfügen; das Unternehmen keine oder zu wenige Mitarbeiter hat, um die angegebenen Tätigkeiten auszuüben; die Mitarbeiter des Unternehmens nicht über die entsprechenden Befugnisse zur Wahrnehmung der vertraglich vereinbarten Funktionen verfügen; die Erfahrung, Kompetenz und die für die Ausübung der Arbeitsaufgaben aufgewendete Zeit der Mitarbeiter des Unternehmens entsprechen nicht der Art der Tätigkeiten des Unternehmens und/oder den Mindestanforderungen; die Sitzungen der Mitglieder des Vorstands des Unternehmens finden nicht im Land der Gründung (Registrierung) statt und das Unternehmen übt keine tatsächlichen aktiven Tätigkeiten aus (z. B. gibt es keine Produktion); die wichtigsten Entscheidungen des Unternehmens werden nicht von den Geschäftsführern oder Leitungsorganen dieses Unternehmens getroffen. Unter diesen Umständen lässt sich argumentieren, dass ein solches Unternehmen ein Zwischenhändler ist, da es beispielsweise für einen kurzen Zeitraum gegründet wurde, um Dividenden zwischen Unternehmen zu zahlen, ohne dass diese besteuert werden (dieses Unternehmen ist also ein als Zwischenhändler gegründetes Unternehmen).

Daher können gemäß dem Gesetz Dividenden, die ein litauisches Unternehmen im Jahr 2024 an eine solche ausländische Holdinggesellschaft zahlt, der Einkommensteuer unterliegen.

Wie eine Änderung der Umstände die steuerliche Behandlung beeinflussen kann

Nehmen wir jedoch an, dass sich die Umstände im Jahr 2024 ändern: Die Geschäftsführer und Leitungsorgane des Unternehmens verfügen über die entsprechenden Qualifikationen zur Wahrnehmung dieser Aufgaben; das Unternehmen verfügt über genügend Mitarbeiter zur Ausübung der angegebenen Tätigkeiten; die Mitarbeiter des Unternehmens verfügen über die entsprechenden Befugnisse zur Wahrnehmung ihrer vertraglich vereinbarten Aufgaben; die Erfahrung, Kompetenz und die für die Ausübung der Arbeitsaufgaben aufgewendete Zeit der Mitarbeiter des Unternehmens entsprechen der Art der Tätigkeiten des Unternehmens und/oder den Mindestanforderungen; Sitzungen der Vorstandsmitglieder des Unternehmens finden in der Regel im Land der Gründung (Registrierung) statt und das Unternehmen übt tatsächliche aktive Tätigkeiten aus; und die wichtigsten Entscheidungen des Unternehmens werden nicht immer, aber in der Regel von den Geschäftsführern oder Leitungsorganen des Unternehmens getroffen. In diesem Fall könnte argumentiert werden, dass ein solches Unternehmen nicht mehr als Zwischenholding gilt.

Daher könnten Dividenden, die ein litauisches Unternehmen im Jahr 2026 an eine solche ausländische Holdinggesellschaft zahlt, unter den Bedingungen der Steuerbefreiung bereits von der Einkommensteuer befreit sein.

Steuerlicher Status als dynamische Beurteilung

Dieses Beispiel soll verdeutlichen, dass sich die Feststellung, dass eine passive Holdinggesellschaft keine Tätigkeiten ausübt, im Laufe der Zeit ändert und dass sie in späteren Zeiträumen weiterhin nur als Vermittler zur Steuervermeidung angesehen werden kann oder, wenn sich die Umstände ändern, bereits als wirtschaftlich substanzielles Unternehmen betrachtet werden kann. Je nach dem künftigen „Verhalten“ des betreffenden Unternehmens kann sich sein Steuerstatus somit von „völlig künstlich“ – wenn die entsprechende Steuerbefreiung nicht in Anspruch genommen werden kann – zu „einem Unternehmen mit wirtschaftlicher Logik“ ändern – wenn alle Steuerbefreiungen in Anspruch genommen werden können, sofern die in den Steuergesetzen vorgesehenen Voraussetzungen für die Anwendung der Befreiung erfüllt sind.

Beweislast: Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde

Der EuGH stellt klar, dass beispielsweise Unternehmen, die eine Befreiung von der Quellensteuer auf Dividenden nach EU-Recht beantragen, nachweisen müssen, dass sie die für sie festgelegten objektiven Voraussetzungen erfüllen. Tatsächlich hindert nichts die zuständigen Steuerbehörden daran, vom Steuerpflichtigen Nachweise zu verlangen, die ihrer Ansicht nach für die korrekte Festsetzung der betreffenden Abgaben und Steuern erforderlich sind, und gegebenenfalls die beantragte Befreiung zu verweigern, wenn solche Nachweise nicht erbracht werden.

Nach Ansicht des Gerichtshofs muss die Steuerbehörde des Quellenmitgliedstaats jedoch, wenn sie beabsichtigt, einem Unternehmen, das Dividenden an ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiges Unternehmen gezahlt hat, die im EU-Recht vorgesehene Befreiung wegen Missbrauchs zu verweigern, diesen Missbrauch unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände nachweisen, einschließlich der Tatsache, dass das Unternehmen, an das die Dividenden überwiesen wurden, nicht der tatsächliche Eigentümer dieser Dividenden ist.

Folglich muss die Behörde in diesem Zusammenhang nicht nur die wirtschaftlichen Eigentümer dieser Dividenden ermitteln, sondern auch nachweisen, dass der angebliche wirtschaftliche Eigentümer lediglich eine zwischengeschaltete Gesellschaft ist, über die der Rechtsmissbrauch mit Hilfe der in Artikel 12 Absatz 1 genannten Gesellschaft begangen wurde. Tatsächlich kann eine solche Feststellung unmöglich sein, da die tatsächlichen Eigentümer unbekannt sind.

Angesichts der Komplexität bestimmter Finanzkonstruktionen und der Tatsache, dass an künstlichen Konstruktionen beteiligte Zwischenunternehmen außerhalb der EU ansässig sein können, verfügt die nationale Steuerbehörde nicht unbedingt über die Informationen, die es ihr ermöglichen würden, diese Eigentümer zu identifizieren. Sie sollte daher nicht verpflichtet sein, Beweise vorzulegen, die sie nicht vorlegen kann.

Die Pflicht der Steuerverwaltung zur Begründung der berechneten Beträge

Es ist zu beachten, dass die Steuerbehörde die für den Steuerpflichtigen berechneten Steuerbeträge und damit verbundenen Beträge begründen muss. Das bedeutet, dass die Steuerbehörde in einem Steuerstreitfall zunächst relevante Beweise zur Berechnung der Steuern für den Steuerpflichtigen sammeln und vorlegen muss. Um die berechneten Beträge zu widerlegen und die Entscheidung der Steuerbehörde anzufechten, reicht es nicht aus, wenn der Steuerpflichtige lediglich Erklärungen und Gegenargumente vorbringt, ohne diese durch konkrete Beweise zu untermauern. Ein Steuerpflichtiger, der mit den von der Steuerbehörde berechneten konkreten Steuer- und Nebenbeträgen nicht einverstanden ist, muss hingegen begründen, warum diese unrichtig sind. Der Steuerpflichtige sollte Beweise vorlegen, die eine dem Standpunkt der Steuerbehörde entgegengesetzte Schlussfolgerung nahelegen. In Fällen, in denen die Beweise zur Bestätigung der Ansprüche des Antragstellers oder des Beklagten unzureichend sind, ist die Entscheidung zum Nachteil der Partei zu treffen, die die Beweislast für die unbewiesenen Umstände trägt.

Das Verhältnis zwischen Steuerrecht und Zivilrecht

Darüber hinaus basieren Streitigkeiten darüber, ob ein bestimmtes Unternehmen als Zwischenglied zur Steuervermeidung dient, häufig auf verschiedenen zivilrechtlichen Verträgen, die die Grundlage für die tatsächlichen Aktivitäten des Unternehmens bilden. Hier vertritt das Oberste Verwaltungsgericht Litauens konsequent die Auffassung, dass Steuerrecht und Zivilrecht gleichrangige, parallele Rechtsgebiete sind, die dieselben Sachverhalte aus unterschiedlicher Perspektive und unter Berücksichtigung unterschiedlicher Werte beurteilen.

Selbst wenn eine steuerrechtliche Bestimmung die Besteuerung aus zivilrechtlichen Beziehungen ableitet, muss sie nicht streng im Einklang mit der zivilrechtlichen Beurteilung der festgestellten Rechtsbeziehungen ausgelegt werden. Die Vollversammlung des Obersten Verwaltungsgerichts von Litauen hat festgestellt, dass in einer Situation, in der öffentlich-rechtliche Beziehungen unmittelbar durch die einschlägigen öffentlich-rechtlichen Bestimmungen geregelt werden und eine solche Situation im Zivilgesetzbuch der Republik Litauen (im Folgenden als „ZGB“ bezeichnet) nicht ausdrücklich geregelt ist, die einschlägigen öffentlich-rechtlichen Normen anzuwenden sind. In solchen Fällen finden die Normen des ZGB keine Anwendung.

Dementsprechend unterliegen Geschäfte, ihr Abschluss und ihre Gültigkeit dem Zivilrecht und nicht dem öffentlichen Recht, d. h. die zivilrechtlichen Folgen von Geschäften und ihre Auswirkungen auf die Besteuerung von Wirtschaftssubjekten unterliegen unterschiedlichen Rechtsgebieten und können nicht gleichgesetzt werden. Nach Ansicht des Gerichts geben weder Steuergesetze noch das Zivilgesetzbuch noch andere Rechtsakte der Steuerbehörde das Recht, in die privaten Beziehungen der Vertragsparteien einzugreifen und die von ihnen abgeschlossenen Geschäfte aus Gründen anzufechten, die nicht mit der Nichterfüllung oder der nicht ordnungsgemäßen Erfüllung der Steuerpflichten des Steuerpflichtigen zusammenhängen.

Somit entscheiden, wie von den Gerichten erläutert, weder die Steuerbehörde noch die mit der Sache befassten Verwaltungsgerichte über die Gültigkeit von Rechtsgeschäften und die sich daraus ergebenden zivilrechtlichen Folgen (z. B. Erfüllung oder Nichterfüllung von Rechtsgeschäften), sondern beurteilen die entstandenen zivilrechtlichen Beziehungen aus steuerrechtlicher Perspektive. Daher können bestimmte formelle zivilrechtliche Verträge durch den tatsächlichen Inhalt der steuerrechtlichen Beziehungen außer Kraft gesetzt werden.