CJUE C-331/23 : responsabilité solidaire et fraude à la TVA

Le 12 décembre 2024, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu son arrêt dans l'affaire C-331/23, une décision importante qui éclaire l'articulation entre la législation nationale en matière de TVA et le droit de l'UE. Cette affaire, impliquant la société belge Dranken Van Eetvelde NV, portait sur la compatibilité des mesures belges d'application de la TVA avec des principes clés de l'UE, en particulier la proportionnalité, la neutralité fiscale et la protection contre la double peine prévue à l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux. La décision a d'importantes implications sur la manière dont les États membres conçoivent leurs systèmes de TVA pour lutter contre la fraude tout en assurant la conformité au droit de l'UE.

Contexte de l'affaire

Dranken Van Eetvelde NV, une entreprise de boissons exerçant des activités de vente en gros et au détail, a fait l'objet d'accusations de complicité de fraude à la TVA. Les accusations découlaient de l'émission de fausses factures ayant facilité des ventes au marché noir au cours de l'exercice 2011. L'administration fiscale belge a mis à la charge de la société une responsabilité solidaire portant sur 173 512,56 € de TVA impayée prétendument due par des tiers non identifiés. En outre, des amendes dépassant 630 000 € ont été infligées en vertu du Code de la TVA belge. Contestant ces mesures comme contraires au droit de l'UE, la société a attaqué le redressement, conduisant le Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (tribunal de première instance de Flandre-Orientale, division de Gand) à saisir la CJUE de quatre questions clés à des fins de clarification.

Cadre juridique

Le Code de la TVA belge, tel qu'appliqué en l'espèce, comporte des mesures strictes de lutte contre la fraude à la TVA, notamment par son article 51bis, paragraphe 4, qui impose une responsabilité solidaire aux assujettis qui savaient ou auraient dû savoir que leurs opérations étaient liées à des montages frauduleux. Cette disposition permet à l'administration fiscale belge de tenir les entreprises responsables non seulement de leurs propres obligations en matière de TVA, mais aussi de la TVA due par d'autres parties de la chaîne d'approvisionnement. En adoptant cette approche stricte, le droit belge vise à garantir la perception effective des taxes et à dissuader les pratiques frauduleuses.

Toutefois, le caractère inconditionnel de cette disposition a suscité des interrogations quant à sa compatibilité avec le droit de l'UE, en particulier l'article 205 de la directive TVA (directive 2006/112/CE). Si la directive autorise les États membres à instaurer une responsabilité solidaire, elle exige que de telles mesures respectent les principes fondamentaux de l'UE, notamment la proportionnalité, la sécurité juridique et la neutralité fiscale. La législation belge a été critiquée pour ne pas offrir aux contribuables de garanties suffisantes leur permettant de démontrer qu'ils ont agi de bonne foi ou pris toutes les mesures raisonnables pour éviter d'être impliqués dans des opérations frauduleuses. Cette absence de garanties risque de pénaliser injustement les entreprises, portant potentiellement atteinte à leur droit de déduire la TVA déductible et compromettant le principe de proportionnalité.

Ces divergences ont conduit à saisir la CJUE de questions visant à déterminer si les mesures belges sont conformes au droit de l'UE. Le renvoi vise à clarifier si l'application inconditionnelle de la responsabilité solidaire prévue par le droit belge établit un juste équilibre entre la lutte contre la fraude à la TVA et la protection des droits et intérêts légitimes des entreprises opérant au sein de l'UE.

Les questions

Le tribunal de première instance de Flandre-Orientale, division de Gand, a sollicité l'éclairage de la CJUE sur les questions suivantes :

«(1) L'article 51bis, paragraphe 4, du [Code de la TVA] enfreint-il l'article 205 de [la directive TVA], lu conjointement avec le principe de proportionnalité, dans la mesure où cette disposition prévoit une responsabilité globale inconditionnelle et ne permet pas au juge d'apprécier la responsabilité en fonction de la contribution de chaque personne à la fraude fiscale ?

(2) L'article 51bis, paragraphe 4, du [Code de la TVA] enfreint-il l'article 205 de la [directive TVA] relative au système commun de TVA, lu conjointement avec le principe de neutralité de la TVA, si cette disposition doit être interprétée en ce sens qu'une personne est solidairement tenue d'acquitter la TVA à la place du débiteur légal, sans qu'il faille tenir compte de la déduction de la TVA que le débiteur légal peut faire valoir ?

(3) L'article 50 de [la Charte] doit-il être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à une législation nationale qui permet de cumuler des sanctions (administratives et pénales) de nature pénale, résultant de procédures distinctes, pour des infractions matériellement identiques mais commises au cours d'années consécutives (et qui, en droit pénal, seraient considérées comme une infraction continue procédant d'une même intention), lorsque les infractions font l'objet de poursuites administratives au titre d'une année et de poursuites pénales au titre d'une autre année ? Ces infractions ne sont-elles pas considérées comme indissociables du fait qu'elles ont été commises au cours d'années consécutives ?

(4) L'article 50 de [la Charte] doit-il être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à une législation nationale en vertu de laquelle une personne peut faire l'objet de poursuites en vue de l'imposition d'une amende administrative de nature pénale pour une infraction pour laquelle elle a déjà été définitivement condamnée au pénal, les deux procédures étant menées de manière entièrement indépendante l'une de l'autre, la seule garantie que la gravité de l'ensemble des sanctions infligées soit proportionnée à la gravité de l'infraction en cause consistant dans le fait que le juge fiscal peut procéder à un contrôle de proportionnalité au fond, alors même que la législation nationale ne prévoit aucune règle à cet égard, ni aucune règle permettant à l'autorité administrative de tenir compte de la sanction pénale déjà infligée ?»

Proportionnalité et responsabilité solidaire

La première question posée à la Cour portait sur le point de savoir si l'article 205 de la directive TVA permet aux législations nationales d'instaurer une responsabilité solidaire sans apprécier la contribution individuelle du contribuable à la fraude à la TVA. La CJUE a souligné que, si les États membres disposent d'une marge d'appréciation pour mettre en œuvre des mesures au titre de l'article 205, de telles mesures doivent respecter le principe de proportionnalité. La responsabilité ne peut être imposée de manière stricte ou inconditionnelle ; les entreprises doivent avoir la possibilité de démontrer qu'elles ont pris toutes les précautions raisonnables pour éviter d'être impliquées dans des activités frauduleuses. Cette garantie est essentielle pour protéger les entreprises légitimes contre des sanctions injustifiées et assurer l'équité de l'application des règles fiscales.

Neutralité fiscale et TVA déductible

La deuxième question examinait si le droit belge violait le principe de neutralité fiscale en ne tenant pas compte du droit du débiteur principal de déduire la TVA déductible lors de la mise en œuvre de la responsabilité solidaire. La neutralité fiscale est une pierre angulaire du système de TVA de l'UE, garantissant que les entreprises ne supportent pas injustement la charge de la TVA. La Cour a précisé que la responsabilité au titre de l'article 205 ne confère pas à la partie solidairement responsable un droit à déduction de la TVA déductible si les droits à déduction du débiteur principal sont invalidés en raison d'une fraude. Ce faisant, l'arrêt aligne l'application des règles de TVA sur l'objectif primordial d'empêcher les montages frauduleux d'exploiter le système de TVA.

Non bis in idem et cumul de sanctions

La troisième question portait sur l'application du principe non bis in idem, qui interdit la double peine, dans les cas où des sanctions à la fois administratives et pénales sont infligées pour des infractions connexes. L'article 50 de la Charte garantit que nul ne soit puni deux fois pour les mêmes faits. En l'espèce, la CJUE a estimé que ce principe n'était pas violé, car les sanctions administratives et pénales concernaient des périodes d'imposition et des faits matériels distincts. Cette distinction souligne l'importance de séparer les infractions dans le temps et sur le fond afin de rester conforme aux normes juridiques de l'UE.

Cumul de sanctions et proportionnalité

La quatrième question soulevait des préoccupations quant à la proportionnalité de sanctions administratives et pénales successives pour une même infraction. Bien que la Cour n'ait pas tranché explicitement cette question, elle a souligné l'importance de veiller à ce que les sanctions soient proportionnées à la gravité de l'infraction et ne constituent pas des mesures excessives ou redondantes. Les États membres doivent coordonner leurs actions répressives afin de concilier les objectifs d'une perception fiscale efficace et de la protection des droits des contribuables.

Les implications pratiques de l'arrêt

Cet arrêt emporte des implications importantes pour les parties prenantes dans toute l'UE.

Pour les entreprises, il met en évidence l'importance cruciale de systèmes de conformité robustes. Les sociétés doivent faire preuve de diligence raisonnable afin de s'assurer que leurs opérations n'impliquent pas involontairement une fraude à la TVA. L'arrêt renforce la nécessité pour les entreprises de tenir des registres détaillés et d'adopter des contrôles internes rigoureux afin d'atténuer les risques de mise en cause de leur responsabilité.

Pour les administrations fiscales, la décision fournit des orientations sur la conception de mesures répressives conformes aux principes de l'UE. Les autorités doivent trouver un équilibre entre la lutte contre la fraude et le respect des droits des contribuables. Des critères d'application transparents et proportionnés peuvent contribuer à réduire les litiges et à favoriser une meilleure conformité des entreprises.

Les praticiens du droit trouveront dans cet arrêt une référence précieuse pour conseiller leurs clients en matière de conformité à la TVA et pour contester des sanctions excessives. L'accent mis par la Cour sur la proportionnalité offre un cadre pour contester les mesures imposant des charges indues aux contribuables.

En outre, l'arrêt souligne la nécessité pour les États membres d'harmoniser leurs pratiques d'application de la TVA avec le droit de l'UE, en particulier pour traiter les affaires de fraude complexes.

Conclusion

En précisant les limites de la responsabilité solidaire, la CJUE a réaffirmé l'équilibre entre une application fiscale efficace et le respect de principes fondamentaux de l'UE tels que la proportionnalité et la neutralité fiscale. Cet arrêt garantit que les États membres peuvent lutter efficacement contre la fraude à la TVA tout en préservant les droits des entreprises légitimes. À mesure que les systèmes de TVA évoluent dans l'ensemble de l'UE, cet arrêt constituera un bon point de référence pour élaborer des pratiques d'application équitables et efficaces.