Arrêt de la CJCE sur le régime de la marge de TVA pour les œuvres d'art fournies par des personnes morales

Le point central du litige dans l'affaire Galerie Karsten Greve (GKG) devant la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) est la question de savoir si un assujetti-revendeur peut utiliser le régime de la marge lorsqu'il acquiert des œuvres d'art auprès d'une société établie par le créateur ou ses ayants droit. L'analyse et l'arrêt de la CJCE clarifient l'équilibre entre l'interprétation juridique stricte et les objectifs primordiaux de la directive TVA de l'UE, en veillant à ce que l'intention du législateur soit préservée sans imposer de charges administratives inutiles.

Contexte de l'affaire

GKG est un exploitant de galerie d'art qui, en 2014, a vendu des œuvres d'art qu'il avait acquises auprès de Studio Rubin Gideon (SRG), une société basée au Royaume-Uni. À la suite du contrôle de l'administration fiscale française, l'application du régime de la marge de TVA à ces ventes a été remise en cause et l'administration fiscale a adressé à GKG des cotisations supplémentaires de TVA pour l'ensemble de l'année 2014.

Le tribunal administratif de Paris et, plus tard, la cour administrative d'appel ont rejeté les appels de GKG concernant les cotisations de TVA. En outre, la loi fiscale française stipule que le régime de la marge de TVA ne peut être appliqué que lorsque la fourniture d'œuvres d'art provient de l'artiste lui-même ou de ses ayants droit, y compris dans le cas d'acquisitions intracommunautaires.

Dans cette affaire, le GKG a utilisé le régime de la marge pour vendre des peintures de Gideon Rubin, qu'il avait acquises par le biais d'achats intracommunautaires auprès de la SRG, une société détenue par M. Ruben et son partenaire commercial.

La Cour administrative d'appel de Paris a jugé que GKG n'avait pas le droit d'appliquer le régime de la TVA sur marge aux tableaux en question, car seul l'artiste individuel qui a physiquement créé l'œuvre peut être considéré comme le créateur. Par conséquent, la SSR, en tant que personne morale, ne pouvait pas bénéficier de ce régime. GKG a soutenu que la cour d'appel avait commis une erreur juridique. Le Conseil d'État a noté que la résolution de cette question dépendait de l'interprétation des règles européennes en matière de TVA.

Plus précisément, la décision sur l'application du régime de la marge de TVA aux opérations en question dépend de la question de savoir si l'article 316, paragraphe 1, point b), de la directive TVA, en liaison avec l'article 311, paragraphe 1, point 2, et l'annexe IX, exclut la possibilité pour une personne morale, telle que la SSR, d'être considérée comme le créateur d'un tableau. Par conséquent, le Conseil d'État a décidé de suspendre la procédure et de poser deux questions préjudicielles à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

Dans sa première question, le Conseil d'État demande si les dispositions pertinentes de la directive TVA de l'UE s'opposent à ce qu'une personne morale, telle qu'une société, soit considérée comme le créateur d'un tableau aux fins du régime de la marge de TVA.

Si la réponse à la première question est négative, ce qui signifie que les sociétés peuvent être considérées comme les créateurs d'un tableau pour le régime de la marge de TVA, la deuxième question portait sur les critères à utiliser pour déterminer si une personne morale peut être considérée comme le créateur. Plus précisément, faut-il prendre en compte des critères tels que le fait que la société soit soumise à un cadre juridique particulier, que la personne qui a peint l'œuvre possède des actions dans la société ou qu'elle y exerce une fonction de direction ?

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Les deux considérants de la directive TVA de l'UE, à savoir 4, 7 et 51, ainsi que les articles 14(1), 103, 311(1), 314, 316 et l'annexe IX, partie A, intitulée "Œuvre d'art", ont été pris en compte et interprétés pour répondre aux questions soulevées. Les considérants soulignent l'objectif de créer un marché intérieur par le biais d'une législation sur les taxes sur le chiffre d'affaires qui évite de fausser la concurrence ou de restreindre la libre circulation des biens et des services.

En outre, la directive TVA de l'UE établit un système de taxation spécifique pour les biens d'occasion, les œuvres d'art, les antiquités et les objets de collection, afin d'éviter la double imposition et d'éliminer les distorsions de concurrence entre les assujettis.

L'article 103 permet aux pays de l'UE d'appliquer un taux de TVA réduit à l'importation d'œuvres d'art, d'objets de collection et d'antiquités. En outre, l'article 311, paragraphe 1, définit l'assujetti-revendeur comme tout assujetti qui, dans le cadre de son activité professionnelle et dans l'intention de revendre, achète, utilise ou importe des biens d'occasion, des œuvres d'art, des objets de collection ou des antiquités, qu'il agisse en son nom ou pour le compte d'une autre personne dans le cadre d'un contrat de commission.

En outre, les articles 314 et 314 de la directive TVA de l'UE définissent les règles d'applicabilité du régime de la marge de TVA et accordent aux assujettis-revendeurs la possibilité d'appliquer le régime de la marge à des opérations spécifiques, respectivement. Enfin, l'annexe IX, partie A, de la directive TVA de l'UE définit les "œuvres d'art" aux fins de la TVA.

Règles nationales de TVA en France

En vertu de l'article 278-0bis de la loi fiscale française, un taux de TVA réduit de 5,5 % s'applique aux importations et aux acquisitions intracommunautaires de ces biens effectuées par des assujettis ou certains non-assujettis au sein de l'UE, et un taux de TVA de 10 % est appliqué aux livraisons d'œuvres d'art créées par leur auteur ou leurs ayants droit.

En outre, l'article 297, qui définit la base d'imposition des livraisons d'objets d'art effectuées par des assujettis-revendeurs et qui permet aux assujettis-revendeurs d'opter pour l'application de ces dispositions relatives au régime de la marge bénéficiaire aux livraisons d'objets d'art, de collection ou d'antiquité effectuées à la suite d'une importation, d'une acquisition intracommunautaire ou de livraisons soumises aux taux réduits de TVA, a également été pris en considération.

L'annexe III, article 98 A, qui décrit les œuvres d'art comme comprenant les tableaux, collages, peintures et dessins exécutés entièrement à la main par l'artiste, à l'exclusion des dessins techniques ou commerciaux, des articles manufacturés décorés à la main, des décors de théâtre et des toiles de fond peintes similaires, a également été jugée essentielle pour répondre aux questions soulevées.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les assujettis, en particulier les négociants assujettis actifs sur le marché de l'art, peuvent trouver cette affaire précieuse car elle touche aux principes fondamentaux de la TVA, tels que la neutralité fiscale, l'égalité de traitement des opérateurs économiques et la prévention des distorsions de concurrence. En outre, l'affaire offre une interprétation cruciale de la manière dont le régime de la marge de TVA doit être appliqué aux œuvres d'art livrées par l'intermédiaire d'entités juridiques.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a noté que le véritable créateur des peintures en question est l'artiste Gideon Rubin, qui a vendu ses œuvres par l'intermédiaire de SRG, une société dont il est l'un des deux associés. La CJCE a également ajouté que l'article 314, point a), autorise l'application du régime de la marge bénéficiaire lorsqu'un assujetti-revendeur livre des œuvres d'art qui lui ont été fournies à l'intérieur de l'UE par une personne non assujettie.

L'une des premières observations de la CJCE a été que l'article 316, paragraphe 1, étend les dispositions de l'article 314 aux assujettis-revendeurs qui reçoivent des œuvres d'art du créateur ou de ses ayants droit, qui sont considérés comme des assujettis aux fins de la TVA.

Par conséquent, la CJCE a souligné que la question essentielle n'est pas de savoir si une entité juridique comme la SSR peut elle-même être considérée comme le créateur, mais plutôt si les livraisons d'œuvres d'art effectuées par le créateur ou ses ayants droit, lorsqu'ils agissent par l'intermédiaire d'une entité juridique immatriculée à la TVA, entrent dans le champ d'application de cette disposition.

La CJCE et l'avocat général ont tous deux noté que la fourniture d'œuvres d'art fait partie de l'activité commerciale du créateur ou de ses ayants droit, qui consiste essentiellement à transférer des droits de propriété, généralement à titre onéreux. D'un point de vue rédactionnel, l'article 316, paragraphe 1, n'exclut pas explicitement la possibilité pour un créateur ou ses successeurs d'effectuer de telles livraisons par l'intermédiaire d'une entité juridique, pas plus qu'il n'empêche ces livraisons d'être effectuées par une personne morale.

Pour déterminer l'application du régime de la marge de TVA, il est nécessaire de comprendre la définition du régime à la lumière de ses objectifs et du principe fondamental de la neutralité fiscale. De ce point de vue, il est essentiel de souligner que la directive TVA de l'UE vise à prévenir les distorsions de concurrence et à éviter d'entraver la libre circulation des biens et des services au sein de l'UE.

En outre, la jurisprudence existante fait de la neutralité fiscale un principe fondamental du système de TVA, garantissant que les opérateurs économiques engagés dans les mêmes opérations sont traités de la même manière en termes de perception de la TVA. La CJCE a ajouté que les dispositions relatives au régime de la marge et le considérant 51 visent à prévenir la double imposition et à éviter de fausser la concurrence entre les assujettis sur le marché des œuvres d'art.

En offrant un traitement fiscal favorable pour leur importation, leur première livraison après leur création et leur première livraison par des assujettis-revendeurs, l'objectif premier de la législation et des législateurs de l'UE était d'encourager l'introduction de nouvelles œuvres d'art sur le marché de l'UE, qu'elles soient importées ou nouvellement créées.

La limitation du droit des assujettis-revendeurs à n'appliquer le régime de la marge bénéficiaire qu'aux œuvres fournies par le créateur ou ses ayants droit réduit les charges administratives pour toutes les parties, simplifie la preuve de l'inclusion de la TVA en amont dans le prix d'achat d'une œuvre d'art et facilite le processus de vérification pour les autorités fiscales.

Étant donné qu'il est souvent difficile de déterminer si ces biens ont été précédemment soumis à la TVA, en particulier parce que les œuvres d'art et les antiquités peuvent être anciennes ou avoir changé de mains entre des personnes non assujetties, le régime de la marge permet de calculer la TVA sur la base de la marge bénéficiaire dérivée du prix de vente des biens.

Par conséquent, interpréter l'article 316, paragraphe 1, point b), de manière à exclure catégoriquement les livraisons d'œuvres d'art effectuées par les créateurs ou leurs ayants droit agissant par l'intermédiaire d'entités juridiques risquerait de compromettre les objectifs clés des dispositions des directives TVA de l'UE.

Outre cette déclaration de la CJCE, l'avocat général a ajouté dans ses conclusions que, du point de vue de la TVA, les créateurs ou leurs ayants droit qui livrent des œuvres d'art à des assujettis-revendeurs effectuent essentiellement les mêmes opérations, qu'ils agissent en tant que personnes physiques ou par l'intermédiaire de personnes morales. Par conséquent, traiter les créateurs ou leurs successeurs différemment selon qu'ils agissent en tant que personnes physiques ou par l'intermédiaire de personnes morales pourrait conduire à des taux de TVA incohérents pour des opérations identiques.

Néanmoins, pour que le régime de la marge s'applique, certaines conditions doivent être remplies. Il ne doit pas y avoir de preuve d'une livraison antérieure de l'œuvre soumise à la TVA qui serait déjà considérée comme une première introduction. En outre, même lorsqu'un créateur ou ses ayants droit livrent une œuvre d'art à un assujetti-revendeur par l'intermédiaire d'une entité juridique, pour que la disposition s'applique à la vente ultérieure du revendeur, cette entité juridique doit avoir détenu le droit de disposer de l'œuvre d'art en tant que propriétaire.

Décision finale des tribunaux

À la suite de toutes les conclusions de la CJCE et des remarques formulées par l'avocat général, la CJCE a statué que l'article 316, paragraphe 1, doit être compris comme couvrant les situations dans lesquelles les assujettis-revendeurs reçoivent des œuvres d'art du créateur ou de ses ayants droit agissant par l'intermédiaire d'une entité juridique, pour autant que deux conditions soient remplies.

Ces deux conditions sont les suivantes : la livraison par l'entité juridique doit être imputable au créateur ou à ses ayants droit, par exemple lorsqu'ils ont créé l'entité juridique spécifiquement pour commercialiser les œuvres du créateur, et la livraison à l'assujetti-revendeur doit représenter la première introduction de ces œuvres sur le marché de l'UE.

Conclusion

L'arrêt de la CJCE confirme que, pour autant que les conditions soient remplies, le régime de la marge de TVA peut s'appliquer lorsque les créateurs ou leurs ayants droit livrent des œuvres d'art par l'intermédiaire d'entités juridiques. Cette interprétation des règles européennes en matière de TVA constitue un précédent important pour les marchands d'art, les créateurs et les autres personnes et entreprises opérant sur le marché de l'art de l'Union européenne.

Source: Affaire C-433/24 - Galerie Karsten Greve contre Ministère de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, France., Directive européenne sur la TVA, TVAà propos