Affaire CJUE C‑164/24 : radiation de TVA et proportionnalité

Cityland, une entreprise de construction bulgare, a été confrontée à des difficultés fiscales et juridiques à la suite des conclusions de l'administration fiscale lors d'un contrôle fiscal. L'administration fiscale a établi que l'entreprise enfreignait de manière continue les règles et réglementations en matière de TVA, ce qui a finalement conduit à sa radiation du registre de la TVA.

L'affaire a toutefois été portée devant le tribunal administratif, qui s'est interrogé sur la compatibilité de la TVA bulgare avec la directive TVA de l'UE et sur le point de savoir si l'exclusion du système de TVA pour des infractions juridiques formelles est admise en droit de l'UE.

Contexte de l'affaire

Au cours de l'année 2022, l'administration fiscale bulgare a procédé à un contrôle fiscal de Cityland et a constaté que l'entreprise n'avait pas acquitté la TVA déclarée et due au titre de cinq périodes d'imposition entre 2013 et 2018. L'administration fiscale a en outre radié l'entreprise du registre de la TVA.

Cityland a formé un recours contre cette décision devant le directeur de la direction « Recours et pratique en matière fiscale et de sécurité sociale » (le directeur), en faisant valoir que la TVA déclarée et impayée se rapportait à des factures émises à l'égard d'une autre entreprise, lesquelles faisaient l'objet d'une procédure judiciaire relative au défaut de paiement de la TVA mentionnée sur ces factures.

Néanmoins, en décembre 2022, le directeur a confirmé la décision de l'administration fiscale, précisant en outre que la TVA due avait été acquittée en octobre 2022 et qu'il ne restait à régler qu'un montant d'intérêts de BGN 6,264.022.

Ne se satisfaisant pas de l'issue de la procédure de recours, Cityland a porté l'affaire devant le tribunal administratif. Ce dernier n'était toutefois pas certain que les lois bulgares autorisant la radiation de l'entreprise du registre de la TVA soient compatibles avec la réglementation de l'UE.

Le tribunal administratif a ajouté que, selon les règles nationales de TVA, l'administration fiscale n'est pas tenue d'examiner en profondeur le comportement ou les intentions d'un assujetti pour déterminer s'il existe un risque pour les recettes fiscales ou une éventuelle fraude fiscale. De plus, ces règles permettent aux administrations fiscales d'exclure les assujettis du système de TVA sur la seule base de trois infractions formelles : le dépôt tardif de la déclaration fiscale, le paiement tardif de la TVA ou l'émission tardive de factures.

Si l'administration fiscale constate ne serait-ce qu'une seule des trois infractions mentionnées, elle peut radier l'assujetti du registre de la TVA sans tenir compte de sa situation particulière ni de son comportement global.

En raison de doutes quant à la compatibilité de ces règles avec la réglementation de l'UE en matière de TVA, le tribunal administratif a suspendu la procédure et a renvoyé à la CJUE quatre questions distinctes mais liées entre elles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La première question renvoyée à la CJUE est de savoir si une disposition spécifique de la loi bulgare relative à la TVA est contraire à l'article 213(1) de la directive TVA. En outre, si ces dispositions sont incompatibles, la deuxième question porte sur le point de savoir si les dispositions pertinentes de l'UE ont un effet direct, permettant aux particuliers de s'en prévaloir directement devant les juridictions nationales.

Toutefois, à supposer que la CJUE conclue à l'absence de conflit entre le droit national et le droit de l'UE, la troisième question vise à savoir si le droit de l'UE autorise l'exclusion du système de TVA pour de simples infractions ou violations formelles, sans tenir compte des circonstances atténuantes.

Enfin, si la réponse à la première question est négative, le tribunal administratif demande si des sanctions simultanées, telles que l'exclusion et les intérêts, sont admises sans évaluation préalable de la situation individuelle de l'assujetti.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Les articles 2(1), 213(1), 214(1), 273, 362, 363, 369q et 369r sont les principaux articles de la directive TVA de l'UE que la CJUE a pris en compte pour répondre aux questions soulevées par le tribunal administratif.

Outre l'énumération des types d'opérations soumises à la TVA et l'obligation faite aux assujettis d'informer les administrations fiscales nationales lorsqu'ils commencent, modifient ou cessent leurs activités, l'article impose également aux pays de l'UE d'attribuer un numéro d'identification TVA unique à chaque assujetti.

Par ailleurs, l'article 273 autorise les pays de l'UE à fixer des règles supplémentaires pour prévenir la fraude à la TVA et assurer une collecte correcte de la TVA, à condition que ces règles traitent de la même manière les opérations nationales et transfrontalières et n'imposent pas de charges de facturation supplémentaires.

Les articles 362 et 363 disposent que les pays de l'UE doivent attribuer des numéros de TVA uniques aux entreprises non établies dans l'UE qui fournissent des services dans l'UE. En outre, ces dispositions permettent aux pays de l'UE de radier ces entreprises du système de TVA si elles enfreignent les règles de manière répétée.

De même, les articles 369q et 369r concernent les entreprises impliquées dans les ventes à distance de biens importés. Ces assujettis reçoivent également un numéro de TVA unique propre au régime, qui ne peut être utilisé que pour ces ventes. Ils peuvent eux aussi être radiés du registre de la TVA s'ils manquent continuellement à leurs obligations.

Règles nationales bulgares en matière de TVA

L'article 106 de la loi bulgare relative à la TVA dispose que les assujettis peuvent être radiés du registre de la TVA s'ils demandent une radiation volontaire ou obligatoire, ou par l'administration fiscale pour des motifs impératifs ou en vertu de motifs spécifiques prévus à l'article 176.

Le manquement persistant aux obligations en matière de TVA est l'un des principaux motifs pour lesquels l'administration fiscale refuse d'immatriculer les assujettis à la TVA ou les radie du registre de la TVA, comme le prévoit l'article 176. La disposition supplémentaire de la loi relative à la TVA précise en outre ce qu'il faut entendre par « persistant », indiquant que les infractions persistantes sont des violations répétées de même nature, commises dans un délai d'un an à compter de la prise d'effet d'une précédente décision de sanction.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'arrêt de la CJUE dans la présente affaire contribue à instaurer un environnement plus sûr pour les entreprises et en matière de TVA, et protège les assujettis contre des mesures injustifiées imposées par les législations nationales des pays de l'UE. En outre, l'arrêt souligne la nécessité pour les administrations fiscales nationales d'évaluer minutieusement chaque cas de manière individuelle et de déterminer si les agissements de l'assujetti exigent et justifient des mesures telles que la radiation du registre de la TVA.

Par ailleurs, l'arrêt renforce l'importance de la proportionnalité, de l'équité et de la sécurité juridique dans l'application de la TVA, en garantissant que les sanctions prévues par les législations nationales soient non seulement concrètes et dissuasives, mais aussi équitables et conformes aux principes du droit de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Par sa première question, le tribunal administratif demande en substance si les règles de l'UE en matière de TVA, ainsi que les principes de sécurité juridique et de proportionnalité, s'opposent à ce qu'une réglementation nationale permette à l'administration fiscale de radier des assujettis de la TVA au seul motif d'un manquement à leurs obligations en matière de TVA, sans tenir compte des particularités des infractions.

Bien que les pays de l'UE disposent d'une certaine marge d'appréciation dans la mise en œuvre des mesures visant à identifier les assujettis aux fins de la TVA, ce droit n'est pas illimité. Les pays de l'UE ne peuvent refuser d'attribuer un numéro d'identification TVA que pour des motifs légitimes.

S'agissant du retrait des numéros d'identification TVA, la directive TVA de l'UE n'autorise généralement pas les pays de l'UE à radier les assujettis des registres de la TVA. Il existe toutefois des exceptions à cette règle générale, notamment pour les assujettis relevant de régimes particuliers de TVA. Dans ces cas, la radiation est admise si les assujettis manquent de manière répétée aux règles définies pour ces régimes particuliers.

Étant donné que les pays de l'UE doivent adopter des mesures administratives et législatives appropriées pour assurer la collecte de la TVA due et prévenir la fraude, ils ont le droit de mettre en œuvre les mesures nécessaires, y compris la radiation des assujettis du registre de la TVA. Toutefois, de telles mesures doivent être conformes au droit de l'UE et au principe de proportionnalité.

La CJUE a ajouté que, en vertu de la réglementation actuelle de l'UE, les pays de l'UE peuvent définir librement les sanctions applicables en cas de manquements répétés aux règles de TVA. Ce faisant, ils doivent néanmoins respecter le droit de l'UE et ses principes fondamentaux, en particulier la proportionnalité et la neutralité fiscale.

Pour apprécier la proportionnalité d'une sanction, le législateur doit tenir compte de facteurs tels que la nature et la gravité de l'infraction visée ainsi que la méthode de calcul de la sanction. En outre, les sanctions doivent être effectives, dissuasives et proportionnées à l'infraction.

Compte tenu de tout ce qui précède, la CJUE a ajouté que la radiation des assujettis du registre de la TVA sans prise en compte de la nature spécifique des infractions ne saurait être considérée comme une sanction conforme aux principes de proportionnalité, d'équité et d'effectivité.

En outre, dès lors que le numéro d'identification TVA est déterminant pour prouver le statut fiscal d'un assujetti, sa radiation du registre de la TVA pourrait affecter sensiblement ses activités. Par ailleurs, radier un assujetti à titre de sanction pour manquement à ses obligations en matière de TVA peut être considéré comme sévère.

De plus, radier des assujettis du registre de la TVA sans examiner pleinement la nature et la gravité des infractions n'est pas conforme au principe de proportionnalité. Une enquête approfondie et impartiale est nécessaire pour garantir l'équité et la fiabilité des actions de l'administration fiscale.

Enfin, la CJUE a souligné que, en vertu du principe de sécurité juridique, le statut fiscal des assujettis, y compris leurs droits et obligations vis-à-vis de l'administration fiscale, ne devrait pas demeurer incertain ou susceptible d'être remis en cause indéfiniment. De ce point de vue, une sanction qui comporte une radiation du registre de la TVA sans interdire expressément aux intéressés d'exercer des activités liées à la TVA peut engendrer une incertitude continue quant au statut fiscal des assujettis et de leurs clients.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a jugé que l'article 213(1) et l'article 273 de la directive TVA de l'UE, ainsi que les principes de sécurité juridique et de proportionnalité, s'opposent à ce qu'une législation nationale permette aux administrations fiscales de radier un assujetti du registre de la TVA au seul motif d'un manquement à ses obligations en matière de TVA, sans avoir au préalable examiné les particularités des infractions et le comportement de l'assujetti.

Conclusion

La décision de la CJUE signifie que Cityland a été radiée à tort du système de TVA en raison de règles nationales contraires à la directive TVA de l'UE. Plus précisément, une sanction telle que la radiation automatique de la TVA n'est pas proportionnée à l'infraction, en particulier lorsque l'administration fiscale n'a pas tenu compte de la nature spécifique des infractions ni du comportement global de Cityland.

Cityland était donc fondée à contester les décisions de l'administration fiscale. De plus, l'arrêt de la CJUE dans cette affaire pourrait contribuer à protéger les entreprises contre des sanctions disproportionnées dans l'ensemble de l'UE, en soulignant l'importance d'une approche équilibrée dans l'application de la TVA, entre l'efficacité de la collecte de l'impôt et les droits des assujettis.

Source: Affaire C-164/24 - Cityland c/ Directeur de la direction « Recours et pratique en matière fiscale et de sécurité sociale » de Veliko Tarnovo, Bulgarie, Directive TVA de l'UE