Exonération transfrontalière de la TVA pour les services sociaux : La CJCE clarifie les règles relatives aux pays fournisseurs

Les règles relatives à la prestation transfrontalière de services au sein de l'UE et à l'application de l'exonération de la TVA aux services sociaux constituent le point central du litige entre la société bulgare Momtrade et l'administration fiscale bulgare.

L'entreprise fournissant des services sociaux dans d'autres pays de l'UE, la question principale dans cette affaire était de savoir où ces services sont réputés être fournis aux fins de la TVA et dans quel pays le cadre juridique de l'exonération doit être évalué.

Contexte de l'affaire

Momtrade, une société basée en Bulgarie et immatriculée à la TVA, propose des services sociaux et détient des certificats d'enregistrement pour les soins personnels, l'assistance sociale et l'aide à domicile pour les personnes âgées. La société fournissait principalement des soins aux personnes et des services d'aide à domicile aux personnes âgées vivant en Allemagne et en Autriche, dans le cadre de contrats conclus entre la société et ses clients.

Lors du contrôle fiscal pour la période allant de juin 2014 à décembre 2015, l'autorité fiscale bulgare a déterminé que les services fournis par Momtrade étaient exécutés en Allemagne et en Autriche. En outre, pour bénéficier de l'exonération de TVA prévue par la loi bulgare sur la TVA, l'entreprise doit apporter la preuve que les services répondent aux conditions de bien-être social définies par les lois allemandes et autrichiennes.

Momtrade n'ayant pas fourni les documents nécessaires, l'administration fiscale a émis une cotisation de TVA en octobre 2018, établissant une dette de TVA pour la société pour cette période.

Momtrade a fait appel de l'évaluation de la TVA, ce qui a été partiellement accepté par le tribunal administratif de Ruse, qui a réduit la dette de TVA, mais a confirmé le reste de l'évaluation. Toutefois, cette décision a conduit Momtrade et l'administration fiscale à faire appel devant la Cour administrative suprême bulgare (Cour suprême).

Afin de clarifier les incertitudes juridiques, notamment en ce qui concerne le traitement TVA des services sociaux transfrontaliers, la Cour suprême a suspendu la procédure. Elle a posé trois questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE), soulevant des inquiétudes quant à une éventuelle inégalité de traitement en matière de TVA pour les prestataires bulgares desservant des particuliers dans d'autres pays de l'UE.

Principales questions de la demande de décision

Dans sa première question, la Cour suprême a demandé si l'article 132, paragraphe 1, point g), de la directive TVA de l'UE permettait à une société enregistrée en tant que prestataire de services sociaux dans un pays de l'UE, comme la Bulgarie, de demander l'exonération de la TVA pour des services sociaux fournis sur le territoire d'autres pays de l'UE à des personnes qui sont des ressortissants de ces pays.

La deuxième question, si la CJCE répond positivement à la première, est de savoir quel cadre juridique, bulgare, autrichien ou allemand, doit être appliqué pour déterminer si la société auditée peut être qualifiée d'organisme consacré au bien-être social et si les services sont étroitement liés à l'aide sociale et à la sécurité sociale.

Enfin, la troisième question vise à déterminer si le simple fait d'être enregistré en tant que prestataire de services sociaux en vertu du droit national suffit pour qu'une société soit considérée comme un organisme reconnu pour le bien-être social en vertu du droit communautaire.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

En ce qui concerne l'article applicable de la directive TVA de l'UE, la CJCE a souligné l'article 45 et les articles 131 à 134. L'article 45 établit la règle générale selon laquelle, lorsque des services sont fournis à une personne non assujettie, le lieu des prestations est l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique.

L'article 131 stipule que les exonérations prévues aux articles 132 à 134, qui comprennent les services et les biens étroitement liés à l'aide sociale et à la sécurité sociale, les conditions spécifiques applicables aux organismes privés et les raisons de refuser l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, point g), respectivement, sont soumises à des conditions fixées par les États membres de l'UE.

L'article 132, paragraphe 1, point g), qui est le point central du litige, exige que les pays de l'UE exonèrent les services et les biens étroitement liés à l'aide sociale et à la sécurité sociale, y compris ceux fournis par des organismes publics ou d'autres organismes reconnus par l'État comme se consacrant au bien-être social, tels que les maisons de soins ou les prestataires de services sociaux.

Outre ces articles, les considérants 3 et 5 de la directive 2008/8/CE du Conseil, qui modifient la directive TVA de l'UE, clarifient les principes sous-jacents permettant de déterminer où la TVA doit être appliquée. Le considérant 3 stipule que la TVA sur les services est perçue à l'endroit où les services sont consommés, sauf dans certains cas où des exceptions doivent encore être faites pour des raisons de simplicité administrative et des considérations politiques.

Le cinquième considérant renforce l'application de la règle générale selon laquelle le lieu des prestations de services fournies à des non-assujettis doit être l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique.

Bulgarie Règles nationales en matière de TVA

La liste des articles applicables et pertinents de la législation nationale bulgare comprend des articles de la Constitution de la République de Bulgarie, du code de procédure fiscale et de sécurité sociale, de la loi sur la TVA, de la loi sur l'assistance sociale et des règlements d'application de la loi sur l'assistance sociale.

En ce qui concerne les articles les plus pertinents de la loi sur la TVA, les articles 21, 38, 40 et 67 ont été pris en compte par la CJCE dans le processus décisionnel. Selon la loi sur la TVA, lorsque des services sont fournis à une personne non assujettie, le lieu de la prestation est réputé être l'endroit où le prestataire exerce son activité économique, ce qui est conforme aux règles générales de l'UE en matière de TVA.

L'article 38 indique quelles sont les opérations exonérées de TVA et l'article 40 précise que les services sociaux, tels que définis par la loi bulgare sur l'assistance sociale, sont considérés comme des opérations exonérées. Enfin, l'article 67 décrit le mode de calcul de la TVA et précise que, sauf indication contraire au cours de la transaction, le prix est censé inclure la TVA, en particulier dans le commerce de détail.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'arrêt Momtrade répond à une ambiguïté essentielle de la législation européenne en matière de TVA pour les assujettis, en particulier ceux qui fournissent des services sociaux transfrontaliers au sein de l'UE. L'arrêt de la CJCE établit un précédent juridique plus large garantissant que les prestataires transfrontaliers de services d'intérêt public ne sont pas pénalisés par des obligations en matière de TVA simplement parce qu'ils opèrent dans plus d'un pays de l'Union européenne.

Plus précisément, l'affaire et la décision de la CJCE clarifient les règles applicables aux services fournis à des personnes non assujetties situées dans d'autres pays de l'UE. Bien que l'affaire concerne un type particulier de services, les explications et clarifications incluses dans la décision aident les assujettis à mieux comprendre ces règles.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a procédé à une analyse complète et approfondie des faits, de l'article applicable de la directive TVA de l'UE, du cadre réglementaire bulgare et de la jurisprudence pertinente. En ce qui concerne la première question, la CJCE a souligné que lors de l'interprétation d'une disposition du droit de l'UE, telle que l'article 132, paragraphe 1, point g), de la directive TVA, l'analyse doit aller au-delà du libellé littéral. En outre, elle doit tenir compte du contexte et de l'objectif de la disposition dans le cadre juridique plus large.

Dans cette affaire, la CJCE a souligné que l'exonération de la TVA pour les services étroitement liés à l'aide sociale et à la sécurité sociale est subordonnée à deux conditions cumulatives. La première est la nature du service, qui doit être social, et la seconde est le statut du prestataire de services, qui doit être un organisme public ou un autre organisme reconnu par le pays de l'UE concerné comme se consacrant au bien-être social.

La Cour a notamment souligné que l'article 132, paragraphe 1, point g), n'impose aucune exigence concernant le lieu où les services sont physiquement exécutés, ni que le prestataire et le destinataire du service soient situés dans le même pays de l'UE.

En outre, le placement de l'article 132 dans le chapitre consacré aux exonérations pour certaines activités d'intérêt public souligne que le facteur déterminant pour l'octroi d'une exonération de TVA n'est pas la localisation géographique de la prestation de services, mais plutôt la nature d'intérêt public du service. Par conséquent, la règle d'exonération est basée sur la fonction sociale, et non sur le lieu, à savoir un pays de l'UE où le service est fourni.

Toutes les règles définies aux articles 133 et 134 renforcent encore le fait que l'exonération est destinée à soutenir de véritables activités d'intérêt public et à prévenir les distorsions de concurrence, quel que soit l'endroit où ces activités se déroulent dans l'UE.

Par conséquent, l'article 132, paragraphe 1, point g), doit être interprété de manière large et s'appliquer à tous les services qualifiés qui remplissent ses deux conditions principales, quel que soit le pays de l'UE où les services sont physiquement fournis. En outre, le fait que le prestataire de services puisse utiliser des intermédiaires basés dans le pays du destinataire pour entrer en contact avec les clients n'a pas d'incidence sur le droit à l'exonération.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJCE a déclaré que, même si les pays de l'UE peuvent fixer des conditions pour assurer une application correcte et prévenir les abus, le concept d'exonération de la TVA de l'article 132, ainsi que les conditions spécifiques requises pour les accorder, sont des concepts autonomes du droit de l'UE.

La question de savoir si les services répondent aux critères d'exonération n'est pas liée aux cadres juridiques nationaux, mais elle doit être interprétée conformément aux normes et définitions juridiques de l'UE, principalement l'article 134, point a), de la directive TVA de l'UE, qui ajoute que ces services doivent être essentiels à des activités liées au bien-être.

La CJCE a ajouté que les services fournis aux personnes en situation de dépendance physique, économique ou mentale, tels que les soins à domicile ou les services de protection juridique pour les personnes dépourvues de capacité juridique, sont généralement considérés comme étant étroitement liés aux activités d'aide sociale et de sécurité sociale. Par conséquent, ils entrent dans le champ d'application de l'exonération de la TVA lorsqu'ils sont fournis par un organisme public ou une entité privée reconnue pour son rôle dans le bien-être social.

La CJCE a également précisé que, bien que les services sociaux en question soient fournis par une société basée en Bulgarie à des personnes vivant en Allemagne et en Autriche, étant donné qu'ils sont fournis à des personnes non assujetties, le lieu de prestation aux fins de la TVA est considéré comme étant le pays où le prestataire est établi. Par conséquent, la question de savoir si les services fournis peuvent bénéficier de l'exonération de la TVA en vertu de la directive européenne sur la TVA doit être examinée dans le cadre de la législation bulgare sur la TVA.

En outre, la CJCE a précisé que, sur la base d'une interprétation littérale, systématique et téléologique de la directive TVA de l'UE, la responsabilité de reconnaître le bien-être social des entités privées pour l'exonération relève de la juridiction du pays de l'UE où le fournisseur est établi, et non pas où les livraisons sont effectuées. En l'occurrence, il s'agit de la Bulgarie, et non de l'Allemagne ou de l'Autriche.

En outre, la CJCE a déclaré que les autorités nationales doivent évaluer une série de facteurs, conformément au droit communautaire et sous réserve d'un contrôle juridictionnel national, lorsqu'elles déterminent si l'enregistrement d'une société auprès d'un organisme public dans le pays d'imposition de l'UE en tant que prestataire de services sociaux, conformément à la législation de ce pays, est suffisant pour considérer la société comme un organisme reconnu comme se consacrant au bien-être social.

Les facteurs déterminants peuvent inclure l'existence de dispositions légales ou administratives qui réglementent cette reconnaissance, la nature d'intérêt public des services fournis, le fait que d'autres prestataires similaires se soient vus accorder une telle reconnaissance et que les systèmes publics, tels que les régimes d'assurance maladie ou de sécurité sociale, financent principalement les services.

Décision finale des tribunaux

Après avoir examiné attentivement tous les faits et circonstances pertinents, la CJCE a conclu qu'en vertu de l'article 132, paragraphe 1, point g), de la directive TVA de l'UE, les services sociaux fournis à des particuliers dans un pays de l'UE autre que celui où le prestataire est établi peuvent toujours bénéficier de l'exonération de la TVA. L'existence d'une société intermédiaire locale pour atteindre les clients n'est pas pertinente dans ce cas.

Pour déterminer si l'exonération s'applique, le cadre juridique pertinent est celui du pays de l'UE où le prestataire est établi, en l'occurrence la Bulgarie.

Enfin, l'enregistrement d'une société auprès d'une autorité publique en tant que prestataire de services sociaux en vertu de la législation nationale peut être un facteur permettant de déterminer si elle peut être considérée comme un organisme reconnu comme étant voué au bien-être social. Cependant, l'enregistrement seul est insuffisant et doit être accompagné d'une évaluation substantielle de la part des autorités nationales compétentes, prenant en compte une série de facteurs soulignés par la CJCE.

Conclusion

La CJCE a précisé que les exonérations de TVA pour les services sociaux au titre de l'article 132, paragraphe 1, point g), ne sont pas limitées par la localisation géographique de la prestation de services au sein de l'UE. En outre, l'application de la règle dépend de la nature du service et de la reconnaissance du prestataire dans le pays où il est établi, en l'occurrence la Bulgarie.

Respectant la politique de traitement équitable des organisations poursuivant des objectifs d'intérêt public, la CJCE a tenu compte de l'importance plus générale des services sociaux. Par sa décision, elle a assuré la sécurité juridique des prestataires de services sociaux transfrontaliers et renforcé l'interprétation unifiée des exonérations de TVA dans les pays de l'UE.

Source: Affaire C-620/21 - Momtrade contre le directeur de la direction "Appels et pratiques fiscales et d'assurance sociale"., Directive TVA de l'UE, Directive 2008/8/CE du Conseil