L'affaire CJUE C-624/23 porte sur des questions de déduction de la TVA liées à une immatriculation tardive à la TVA et à une facturation incorrecte. L'affaire concerne quatre sociétés : SEM Remont, société bulgare exerçant une activité de construction de voies ferrées souterraines et aériennes ; Gidrostroy, société hors UE spécialisée dans la mise à disposition de navires pour des travaux de dragage ; EIS – Stroitelna kompania (EIS), représentant de Gidrostroy en Bulgarie ; et ES BILD, société constituée entre SEM Remont et EIS.

Le litige est né lorsque l'administration fiscale a refusé à SEM Remont le droit à déduction de la TVA à la suite d'un contrôle fiscal mené chez Gidrostroy.

Contexte de l'affaire

SEM Remont est une société immatriculée à la TVA en Bulgarie qui a conclu un contrat avec Gidrostroy. Aux termes de cet accord, Gidrostroy devait fournir des navires que SEM Remont utiliserait pour réaliser des opérations de dragage dans la zone aquatique du port de Varna, en Bulgarie.

Gidrostroy n'étant pas immatriculée à la TVA en Bulgarie, elle a émis deux factures à SEM Remont sans calculer la TVA, pour des montants de 1,32 million BGN (environ 675 200 EUR) et 2,44 millions BGN (environ 1,25 million EUR), respectivement. Les travaux ont été réalisés pour ES BILD, société commune constituée par SEM Remont et EIS.

Après avoir émis ces factures les 20 octobre et 15 novembre 2020, Gidrostroy a déposé sa demande d'immatriculation à la TVA en Bulgarie. Une fois la procédure d'immatriculation achevée le 11 décembre 2020, l'administration fiscale bulgare a mené un contrôle fiscal. Elle a établi à cette occasion que Gidrostroy aurait dû s'immatriculer à la TVA en décembre 2019 et que ses obligations avaient commencé à cette date, et non en décembre 2020.

Sur la base de cette conclusion, l'administration fiscale a ordonné à Gidrostroy de calculer la TVA sur toutes les opérations taxables depuis décembre 2019 et de soumettre un rapport. Gidrostroy s'est exécutée en juillet 2021 et, parmi d'autres opérations, deux relatives aux factures émises à SEM Remont ont été incluses dans le rapport, indiquant un montant total de TVA de 752 303,05 BGN (environ 384 650 EUR).

Sur la base de ce rapport, SEM Remont a accordé un prêt d'un montant exact de 752 303,05 BGN à EIS, qui a utilisé ce prêt pour acquitter auprès du Trésor public bulgare la TVA due. Par la suite, SEM Remont a fait valoir un droit à déduction de la TVA dans son registre des achats et dans sa déclaration de TVA.

L'administration fiscale a toutefois refusé le droit à déduction de la TVA. Elle a indiqué qu'à la date d'émission du rapport concerné, le fait générateur ne s'était pas produit et que la TVA n'était pas réputée exigible à ce moment-là. Elle a en outre ajouté que SEM Remont ne disposait pas d'une facture de TVA valable et que le rapport lui-même ne constituait pas un document valable pour justifier le droit à déduction de la TVA.

Enfin, l'administration fiscale a conclu que Gidrostroy, en tant que fournisseur, ne s'était pas immatriculée à la TVA dans les délais et ne pouvait donc pas émettre rétroactivement une facture valable incluant la TVA pour les prestations réalisées au profit de SEM Remont.

SEM Remont étant en désaccord avec cette décision, elle a formé un recours devant le tribunal administratif de Varna. Le tribunal administratif avait besoin d'éclaircissements sur la compatibilité de la loi TVA nationale bulgare et des pratiques de l'administration fiscale avec la directive TVA de l'UE et le principe de neutralité de la TVA. Plus précisément, le tribunal administratif s'interrogeait sur le point de savoir si le droit à déduction de la TVA de SEM Remont devait dépendre du statut d'immatriculation du fournisseur et de l'émission d'un rapport plutôt que d'une facture corrigée, dès lors que l'opération était taxable et que la TVA avait été identifiée par la suite.

Le tribunal administratif a donc décidé de saisir la CJUE de questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

Le tribunal administratif a soumis trois questions à la CJUE. La première est de savoir s'il est permis à l'administration fiscale, sur la base d'exigences formelles strictes, de refuser le droit à déduction de la TVA au preneur de services, SEM Remont, lorsque la TVA a été acquittée mais que la documentation est incomplète ou informelle.

La deuxième question dépend de la réponse à la première. Ainsi, si la réponse à la première question est négative, c'est-à-dire que la pratique de l'administration fiscale est illicite, à quel moment le droit à déduction de la TVA peut-il être exercé ? Est-ce au moment de l'émission de la facture initiale, bien que la TVA n'y ait pas été incluse, ou à l'émission du rapport par Gidrostroy ?

La troisième question porte sur le point de savoir si le refus d'accorder à Gidrostroy le droit d'émettre des factures corrigées pour un calcul rétroactif de la TVA porte atteinte aux droits de SEM Remont et, partant, viole les règles et réglementations de TVA de l'UE ainsi que les principes de neutralité.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

Plusieurs articles de la directive TVA de l'UE sont essentiels pour cette affaire : l'article 63, les articles 167 et 168, l'article 176, les articles 178 et 179, l'article 203, les articles 218 et 219, et l'article 226.

Tous les articles cités peuvent être regroupés en deux catégories. Les articles 63, 167, 168, 176, 178 et 179 fournissent des informations sur le droit à déduction, tandis que les articles 203, 218, 219 et 226 fournissent les informations nécessaires sur la facturation et les documents connexes.

L'article 63 dispose que la TVA devient exigible lorsque les biens ou services sont livrés et que le droit à déduction de la TVA prend naissance à ce moment-là. La directive TVA de l'UE précise en outre que les assujettis peuvent déduire la TVA sur les biens et services utilisés pour des opérations taxables, à condition de disposer de factures correctes répondant à des exigences précises. En outre, l'article 179 explique comment la TVA est déduite en définissant le mécanisme de soustraction de la TVA déductible du montant total dû.

Les articles 203, 218, 219 et 226 fournissent les informations nécessaires sur le contenu des factures. Les documents considérés comme des factures doivent respecter les exigences de facturation de la directive TVA de l'UE, notamment les numéros de TVA des fournisseurs, les dates de livraison et les montants taxables. L'article 219 précise que les modifications de la facture initiale doivent être considérées comme valables si elles font expressément référence à la facture initiale.

Règles nationales de TVA bulgares

Plusieurs articles de la loi TVA bulgare sont essentiels pour cette affaire. Le premier est l'article 25, qui définit la notion de fait générateur de la TVA. L'article 71 de la loi TVA bulgare fixe les conditions d'exercice du droit à déduction de la TVA déductible. La condition principale est de disposer d'un document fiscal valable, tel qu'une facture, répondant aux exigences, y compris la mention de la TVA sur une ligne distincte de la facture.

L'article 96 définit le seuil d'immatriculation à la TVA et précise le délai de dépôt de la demande d'immatriculation à la TVA. L'article 102 est essentiel car il prévoit que l'administration fiscale a le droit d'immatriculer rétroactivement un assujetti à la TVA si celui-ci ne s'immatricule pas dans les délais.

Tandis que l'article 114 fournit des informations sur le contenu obligatoire des factures, l'article 116 en interdit la modification et prévoit que les factures incorrectes doivent être annulées ou réémises.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire souligne l'importance d'une immatriculation à la TVA dans les délais et d'une facturation correcte pour la conformité à la TVA et le droit à déduction au regard des lois nationales de TVA, telles que la loi TVA bulgare et la directive TVA de l'UE.

Plus précisément, cette affaire clarifie les dispositions de la directive TVA de l'UE qui établissent les principes fondamentaux d'exigibilité et de déduction de la TVA, en insistant sur la facturation et la documentation correctes comme conditions préalables à la déduction de la TVA. En outre, cette affaire explique le principe de neutralité aux fins de la TVA, qui garantit que les entreprises engagées dans des opérations soumises à la TVA peuvent récupérer la TVA supportée si toutes les exigences procédurales et formelles nécessaires sont réunies.

Analyse des conclusions de la Cour

La tâche initiale de la CJUE était d'examiner si la directive TVA de l'UE interdit aux États membres de l'UE de mettre en œuvre des règles refusant le droit à déduction de la TVA lorsque le fournisseur, en l'occurrence Gidrostroy, ne s'immatricule pas à la TVA et émet une facture sans calculer la TVA, et lorsque, lors du contrôle fiscal, ce même fournisseur émet un rapport identifiant la TVA due et se désignant lui-même comme preneur de la prestation.

Dans sa décision, la CJUE a souligné que, selon une jurisprudence constante, le droit à déduction de la TVA est un principe fondamental de la directive TVA de l'UE qui, en règle générale, ne peut être limité. La CJUE a toutefois relevé que certaines conditions, telles que le caractère dû et acquitté de la TVA, doivent être réunies pour exercer ce droit.

En outre, la CJUE a indiqué que la présomption selon laquelle le prix inclut la TVA lorsque le fournisseur ne peut récupérer la TVA ne pouvait s'appliquer en l'espèce, car les factures émises par Gidrostroy ne mentionnaient que le montant taxable sans TVA, alors que la TVA n'a été identifiée que dans un rapport établi lors d'un contrôle fiscal.

Bien que la jurisprudence antérieure permette à certains documents de remplacer les factures s'ils fournissent les informations requises, un rapport émis par Gidrostroy ne peut être qualifié de tel document, dès lors qu'il a été soumis pendant le contrôle fiscal et non auparavant. De plus, le rapport identifie Gidrostroy à la fois comme fournisseur et comme preneur.

En outre, la TVA n'ayant pas été acquittée ni due par SEM Remont, et l'administration fiscale ayant établi que les factures se rapportaient à une opération supplémentaire réalisée par une autre société impliquée, ES BILD, et que le contrat de prêt n'avait pas créé d'obligation de TVA pour SEM Remont ni corrigé les factures émises, la CJUE a conclu que les exigences de fond n'étaient pas réunies. Au regard de la directive TVA de l'UE, il est possible de déduire la TVA lorsque les exigences de forme ne sont pas remplies, mais uniquement si ces exigences de fond le sont.

La CJUE a en outre souligné que la neutralité de la TVA permet, en règle générale, la déduction de la TVA si les exigences de fond sont réunies, y compris le paiement effectif de la TVA. De plus, la jurisprudence permet la correction rétroactive d'une facture, mais uniquement si la TVA sous-jacente a été acquittée. Or, en l'espèce, la TVA n'a jamais été acquittée et n'a été déclarée par Gidrostroy en tant que fournisseur que lors du contrôle fiscal, ce qui ne satisfait pas aux exigences de fond.

En définitive, la CJUE a conclu qu'autoriser des corrections dans les cas où le fournisseur ou le preneur n'a pas acquitté la TVA pourrait entraîner une perte de recettes fiscales, ce qui est contraire aux principes de la TVA définis par la directive TVA de l'UE.

Décision finale de la Cour

Dans son arrêt, la CJUE a jugé que la législation nationale des États membres de l'UE a le droit de refuser à un preneur, SEM Remont, le droit à déduction de la TVA si le fournisseur ne s'est pas immatriculé à la TVA alors que la loi nationale l'exigeait, a émis des factures ne comportant pas de TVA, et a émis un rapport mentionnant la TVA uniquement en raison du contrôle fiscal de l'administration fiscale, dans lequel le fournisseur est désigné à la fois comme fournisseur et comme preneur.

S'agissant de l'exclusion de la possibilité de corriger les factures, la CJUE a jugé que les États membres de l'UE disposaient de ce droit lorsque la facture initiale fournie au preneur ne comportait pas de TVA et lorsque le fournisseur, Gidrostroy, a tenté d'y remédier uniquement lors d'un contrôle fiscal sans garantir le respect des exigences de fond.

Conclusion

Suivant la lettre de l'arrêt, la CJUE a indiqué que le refus de déduction de la TVA est conforme aux principes de la directive TVA de l'UE. En outre, la décision de la CJUE conforte l'objectif d'assurer la collecte correcte de la TVA et de prévenir la fraude, tout en soulignant que des exigences de fond, telles que le paiement de la TVA, doivent être réunies pour que la déduction ou les corrections soient valables.

En définitive, la décision met en évidence la nécessité pour les assujettis de respecter les lois de TVA, d'assurer une documentation correcte et de s'immatriculer et d'acquitter la TVA rapidement afin d'éviter les refus de déduction. Cette affaire clarifie l'étendue du pouvoir des États de l'UE de faire appliquer les règles et réglementations nationales de TVA conformément à la directive TVA de l'UE, tout en protégeant les recettes fiscales et en préservant la sécurité juridique.

Source : Affaire C-624/23 - SEM Remont EOOD v Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, Directive TVA de l'UE