Affaire C-624/23 de la CJCE : Explication des problèmes liés à l'enregistrement tardif et à la déduction de la TVA

L'affaire C-624/23 de la CJCE traite des questions de déduction de la TVA en raison d'un enregistrement tardif de la TVA et d'une facturation incorrecte. L'affaire concerne quatre sociétés : SEM Remont, une société bulgare qui exerce une activité de construction de voies ferrées souterraines et aériennes ; Gidrostroy, une société non européenne spécialisée dans la fourniture de navires pour l'exécution de travaux de dragage ; EIS - Stroitelna kompania (EIS), le représentant de Gidrostroy en Bulgarie, et ES BILD, une société constituée entre SEM Remont et EIS.

Le problème s'est posé lorsque l'administration fiscale a refusé à SEM Remont le droit de déduire la TVA après avoir effectué un contrôle fiscal à Gidrostroy.

Contexte de l'affaire

SEM Remont est une société immatriculée à la TVA en Bulgarie qui a conclu un contrat avec Gidrostroy. En vertu de ce contrat, Gidrostroy devait fournir des navires que SEM Remont utiliserait pour effectuer des opérations de dragage dans la zone aquatique du port de Varna en Bulgarie.

N'étant pas immatriculée à la TVA en Bulgarie, Gidrostroy a émis deux factures à la SEM Remont sans calculer la TVA, pour des montants respectifs de 1,32 million BGN (environ 675 200 euros) et 2,44 millions BGN (environ 1,25 million d'euros). Les travaux ont été effectués pour ES BILD, une société commune formée par SEM Remont et EIS.

Après avoir émis ces factures le 20 octobre et le 15 novembre 2020, Gidrostroy a soumis la demande d'enregistrement à la TVA en Bulgarie. Une fois la procédure d'enregistrement achevée, le 11 décembre 2020, l'administration fiscale bulgare a procédé à un contrôle fiscal. Elle a alors déterminé que Gidrostroy aurait dû s'enregistrer à la TVA en décembre 2019 et que ses obligations commençaient à ce moment-là, et non en décembre 2020.

Sur la base de cette conclusion, l'administration fiscale a ordonné à Gidrostroy de calculer la TVA sur toutes les transactions imposables à partir de décembre 2019 et de soumettre un rapport. Gidrtostroy l'a fait en juillet 2021, et parmi d'autres transactions, deux concernant des factures émises à la SEM Remont ont été incluses dans le rapport, indiquant un montant total de TVA de 752 303,05 BGN (environ 384 650 EUR).

Sur la base de ce rapport, la SEM Remont a accordé un prêt d'un montant exact de 752 303,05 BGN à EIS, qui a utilisé ce prêt pour payer au Trésor public bulgare la TVA due. Par la suite, la SEM Remont a déclaré un droit à la déduction de la TVA dans son registre des achats et dans la déclaration de TVA.

Toutefois, l'administration fiscale a nié le droit à la déduction de la TVA. Elle a déclaré qu'à la date d'émission du rapport en question, le fait générateur n'avait pas eu lieu et que la TVA était considérée comme non exigible à cette date. En outre, elle a ajouté que la SEM Remont ne disposait pas d'une facture de TVA valable et que le rapport lui-même n'était pas un document valable pour prouver le droit à la déduction de la TVA.

Enfin, l'administration fiscale a conclu que Gidrostroy, en tant que fournisseur, n'avait pas enregistré la TVA à temps et ne pouvait donc pas émettre rétroactivement une facture valide incluant la TVA pour les livraisons effectuées à la SEM Remont.

La SEM Remont n'étant pas d'accord avec cette décision, elle a fait appel auprès du tribunal administratif de Varna. Le tribunal administratif avait besoin d'éclaircissements sur la compatibilité de la loi nationale bulgare sur la TVA et des pratiques de l'administration fiscale avec la directive européenne sur la TVA et le principe de neutralité de la TVA. Plus précisément, le tribunal administratif ne savait pas si le droit de SEM Remont de déduire la TVA devait dépendre du statut d'enregistrement du fournisseur et de l'émission d'un rapport plutôt que d'une facture corrigée, étant donné que la transaction était imposable et que la TVA a été identifiée par la suite.

Par conséquent, le tribunal administratif a décidé de poser des questions préjudicielles à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative a posé trois questions à la CJCE. La première est de savoir s'il est permis à l'administration fiscale, sur la base d'exigences formelles strictes, de refuser le droit de déduire la TVA au bénéficiaire du service, la SEM Remont, lorsque la TVA a été payée, mais que la documentation est incomplète ou informelle.

La deuxième question dépend de la réponse à la première question. Par conséquent, si la réponse à la première question est négative, ce qui signifie que la pratique de l'administration fiscale est inadmissible, quand le droit de déduire la TVA peut-il être exercé ? Est-ce au moment de l'émission de la facture originale, bien que la TVA n'ait pas été incluse, ou au moment de l'émission du rapport par le Gidrostroy ?

La troisième question est de savoir si le fait de refuser à Gidrostroy le droit d'émettre des factures corrigées pour le calcul rétroactif de la TVA porte atteinte aux droits des SEM Remont et, par conséquent, viole les règles et réglementations de l'UE en matière de TVA ainsi que les principes de neutralité.

Article de la directive TVA applicable

Plusieurs articles de la directive TVA de l'UE sont essentiels en l'espèce : L'article 63, les articles 167 et 168, l'article 176, les articles 178 et 179, l'article 203, les articles 218 et 219, et l'article 226.

Tous les articles mentionnés peuvent être classés en deux groupes. Les articles 63, 167, 168, 176, 178 et 179 fournissent des informations sur le droit à déduction, tandis que les articles 203, 218, 219 et 226 fournissent les informations nécessaires sur la facturation et les documents connexes.

L'article 63 stipule que la TVA devient exigible au moment de la livraison des biens ou de la prestation des services et que le droit à déduction de la TVA naît à ce moment-là. La directive européenne sur la TVA précise en outre que les assujettis peuvent déduire la TVA sur les biens et les services utilisés pour des opérations imposables, à condition qu'ils disposent de factures correctes répondant à des exigences spécifiques. En outre, l'article 179 explique comment la TVA est déduite en définissant le processus de soustraction de la TVA déductible du montant total dû.

Les articles 203, 218, 219 et 226 fournissent les informations nécessaires sur le contenu des factures. Les documents considérés comme des factures doivent être conformes aux exigences de la directive TVA de l'UE en matière de facturation, notamment en ce qui concerne les numéros de TVA des fournisseurs, les dates de livraison et les montants imposables. L'article 219 précise que les modifications apportées à la facture originale doivent être considérées comme valables si elles font explicitement référence à la facture originale.

Règles nationales bulgares en matière de TVA

Plusieurs articles de la loi bulgare sur la TVA sont essentiels en l'espèce. Le premier est l'article 25, qui définit le concept de fait générateur de la TVA. L'article 71 de la loi bulgare sur la TVA fixe les conditions d'exercice du droit à la déduction de la TVA en amont. La première condition est de disposer d'un document fiscal valide, tel qu'une facture, qui réponde aux exigences, y compris la mention de la TVA sur une ligne distincte de la facture.

L'article 96 définit le seuil d'immatriculation à la TVA et fixe la date limite de dépôt de la demande d'immatriculation à la TVA. L'article 102 est crucial car il stipule que l'administration fiscale a le droit d'immatriculer rétroactivement un assujetti à la TVA si celui-ci ne s'est pas immatriculé dans les délais.

Alors que l'article 114 fournit des informations sur le contenu obligatoire des factures, l'article 116 interdit de les modifier et stipule que les factures incorrectes doivent être annulées ou réémises.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire souligne l'importance de l'enregistrement à temps de la TVA et d'une facturation correcte pour la conformité à la TVA et les droits à déduction en vertu des lois nationales sur la TVA, telles que la loi bulgare sur la TVA et la directive de l'UE sur la TVA.

Plus précisément, ce cas clarifie les dispositions de la directive TVA de l'UE qui établissent les principes fondamentaux de l'exigibilité et de la déduction de la TVA, en mettant l'accent sur une facturation et une documentation correctes comme conditions préalables à la demande de déductions de la TVA. En outre, cette affaire explique le principe de neutralité aux fins de la TVA, qui garantit que les entreprises impliquées dans des opérations taxables à la TVA peuvent récupérer la TVA encourue si toutes les exigences procédurales et formelles nécessaires sont respectées.

Analyse des conclusions de la Cour

La tâche initiale de la CJCE était d'examiner si la directive européenne sur la TVA interdit aux États membres de l'UE de mettre en œuvre des règles qui refusent le droit de déduire la TVA lorsque le fournisseur, en l'occurrence Gidrostroy, ne s'enregistre pas à la TVA et émet une facture sans calculer la TVA, et si, au cours du contrôle fiscal, ce même fournisseur émet un rapport identifiant la TVA due et lui-même en tant que destinataire de la livraison.

Dans sa décision, la CJCE a souligné qu'en vertu de la jurisprudence constante, le droit de déduire la TVA est un principe fondamental de la directive européenne sur la TVA et qu'il ne peut généralement pas être limité. Toutefois, la CJCE a noté que certaines conditions, telles que l'exigibilité et le paiement de la TVA, doivent être remplies pour exercer ce droit.

En outre, la CJCE a déclaré que l'hypothèse selon laquelle le prix inclut la TVA si le fournisseur ne peut pas la récupérer ne pouvait pas s'appliquer en l'espèce, car les factures émises par Gidrostroy ne mentionnaient que la base d'imposition sans TVA, alors que la TVA n'a été identifiée que dans un rapport rédigé au cours d'un contrôle fiscal.

Bien que la jurisprudence antérieure permette à certains documents de remplacer les factures s'ils fournissent les informations requises, un rapport émis par Gidrostroy ne peut être considéré comme un tel document puisqu'il a été soumis au cours du contrôle fiscal et non avant. En outre, le rapport identifie Gidrostroy à la fois comme fournisseur et comme destinataire.

En outre, comme la TVA n'a pas été payée et n'est pas payable par la SEM Remont, et comme l'administration fiscale a déterminé que les factures se rapportent à une transaction supplémentaire effectuée par une autre société impliquée, ES BILD, et que le contrat de prêt n'a pas créé d'obligation en matière de TVA pour la SEM Remont ou de factures correctes émises, la CJCE a conclu que les conditions de fond n'étaient pas remplies. En vertu de la directive européenne sur la TVA, il est possible de déduire la TVA si les conditions de forme ne sont pas remplies, mais seulement si les conditions de fond le sont.

La CJCE a également souligné que la neutralité de la TVA permet généralement de déduire la TVA si les conditions de fond sont remplies, y compris le paiement effectif de la TVA. En outre, la jurisprudence autorise la correction rétroactive des factures, mais uniquement si la TVA sous-jacente a été payée. Or, en l'espèce, la TVA n'a jamais été payée et n'a été déclarée par Gidrostroy comme fournisseur que lors du contrôle fiscal, ce qui ne satisfait pas aux conditions de fond.

En fin de compte, la CJCE a conclu que le fait d'autoriser des corrections dans les cas où le fournisseur ou le destinataire n'a pas payé la TVA pourrait entraîner une perte de recettes fiscales, ce qui va à l'encontre des principes de la TVA définis dans la directive européenne sur la TVA.

Décision finale de la Cour

Dans son arrêt, la CJCE a statué que la législation nationale des États membres de l'UE a le droit de refuser à un destinataire, la SEM Remont, le droit de déduire la TVA si le fournisseur ne s'est pas enregistré à la TVA lorsque la législation nationale l'exigeait, a émis des factures qui n'incluaient pas la TVA et a émis un rapport mentionnant la TVA uniquement en raison du contrôle fiscal effectué par l'administration fiscale, lorsque le fournisseur est noté à la fois comme fournisseur et comme destinataire.

En ce qui concerne l'exclusion de la possibilité de corriger les factures, la CJCE a statué que les États membres de l'UE disposaient de ce droit lorsque la facture originale fournie au destinataire n'incluait pas la TVA et que le fournisseur, Gidrostroy, n'a tenté de rectifier cette situation que lors d'un contrôle fiscal, sans s'assurer de la conformité de fond.

Conclusion de l'arrêt

Selon la lettre de l'arrêt, la CJCE a déclaré que le refus de la déduction de la TVA est conforme aux principes de la directive européenne sur la TVA. En outre, la décision de la CJCE soutient la collecte correcte de la TVA et la prévention de la fraude, tout en soulignant que les conditions de fond, telles que le paiement de la TVA, doivent être remplies pour que la déduction ou les corrections soient valables.

Enfin, la décision souligne la nécessité pour les assujettis de se conformer aux lois sur la TVA, de s'assurer que la documentation est correcte, de s'enregistrer et de payer la TVA rapidement afin d'éviter les refus de déduction. Cette affaire clarifie l'étendue de l'autorité des pays de l'UE pour faire appliquer les règles et réglementations nationales en matière de TVA conformément à la directive européenne sur la TVA, tout en protégeant les recettes fiscales et en maintenant la sécurité juridique.

Source: Affaire C-624/23 - SEM Remont EOOD contre Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, Directive TVA de l'UE