Affaire C-60/23 de la CJCE : décisions sur la TVA concernant la recharge des véhicules électriques et la conformité fiscale des intermédiaires

Les véhicules électroniques (VE) modifient le mode de fonctionnement des secteurs du transport et de l'automobile. En raison de l'infrastructure unique nécessaire au fonctionnement des VE, les règles de taxation applicables à la recharge et aux services supplémentaires font l'objet de discussions et de litiges dans l'ensemble de l'UE.

Toutefois, ces dernières années, davantage de décisions ont été prises concernant les règles de TVA applicables au secteur des VE et de la recharge. Cette affaire oppose Skatteverket, l'agence suédoise des impôts, à Digital Charging Solutions Gmbh. Cette société basée en Allemagne permet aux utilisateurs de VE en Suède d'accéder à un réseau de points de recharge.

Le litige entre ces parties concernait l'imposition de Digital Charging Solutions GmbH en vertu des règles et réglementations nationales et européennes en matière de TVA.

Contexte de l'affaire

Digital Charging Solutions GmbH (DCS) est établie en Allemagne et n'a pas d'établissement fixe en Suède. Toutefois, elle fournit aux utilisateurs de véhicules électriques un accès à un réseau de points de recharge en Suède. Les utilisateurs peuvent recevoir des données en temps réel sur les prix et la disponibilité des points de charge du réseau. Les services supplémentaires comprennent la localisation des points de charge et la planification des itinéraires.

Aucune des bornes de recharge du réseau n'est exploitée par le DCS mais par les opérateurs avec lesquels le DCS a conclu un accord permettant aux utilisateurs de VE de recharger leur véhicule. Les utilisateurs de VE reçoivent une carte et un accès à l'application informatique du DCS, qui, lorsqu'elle est utilisée, enregistre la session de charge avec l'opérateur du point de charge.

Les opérateurs de points de charge facturent mensuellement à DCS les sessions de charge enregistrées sur les cartes ou les applications, puis DCS facture les utilisateurs de la carte et de l'application. DCS facture la quantité d'électricité fournie, l'accès au réseau et les services supplémentaires. Alors que les prix et les montants facturés pour la fourniture d'électricité peuvent varier, les frais d'accès au réseau sont facturés indépendamment du fait que l'utilisateur ait acheté ou non de l'électricité.

Il est important de noter qu'il n'est possible d'acheter de l'électricité à DCS qu'en payant l'accès au réseau.

En avril 2022, la Skatterättsnämnden, commission suédoise du droit fiscal, a rendu une décision fiscale dans le cadre de la demande déposée par la DCS en avril 2021, indiquant que la fourniture effectuée par la DCS est une transaction complexe dans laquelle la fourniture d'électricité est la fourniture principale. La plupart des membres de la commission ont conclu que les opérateurs fournissent de l'électricité à DCS, qui la fournit ensuite aux utilisateurs. Par conséquent, le lieu de fourniture est la Suède.

Cependant, le Skatteverket, l'agence suédoise des impôts, a porté l'affaire devant la Cour administrative suprême, lui demandant de confirmer la décision fiscale. La DCS a également fait appel de la décision fiscale devant la Cour administrative suprême, en demandant qu'elle soit annulée.

La DCS a fait valoir que la fourniture consistait en deux prestations distinctes : une fourniture d'électricité et une fourniture de services, à savoir l'accès au réseau. Par conséquent, seule une partie serait taxée en Suède, alors que l'autre devrait l'être en Allemagne.

Incertaine sur la manière d'interpréter et d'appliquer les règles européennes en matière de TVA, la Cour administrative suprême a demandé à la CJCE de rendre une décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative suprême a posé deux questions préjudicielles à la CJCE concernant la classification de la recharge des véhicules électriques au regard des règles de TVA. La première question vise à déterminer si les services de recharge fournis à un utilisateur de VE sont considérés comme une livraison de biens au sens des articles 14(1) et 15(1) de la directive TVA de l'UE.

Supposons que la réponse à la première question soit positive. Dans ce cas, la deuxième question est de savoir si une telle livraison doit être considérée à chaque étape d'une chaîne de transactions impliquant une société intermédiaire, en l'occurrence DCS, en particulier lorsque des accords sont en place à tous les stades. Un autre facteur déterminant est que seuls les utilisateurs de VE contrôlent les décisions clés telles que la quantité, le temps, l'emplacement, l'utilisation des bornes de recharge et l'électricité.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 1, paragraphe 2, l'article 2, paragraphe 1, l'article 14 et l'article 15, paragraphe 1, de la directive TVA de l'UE sont les principaux articles applicables en l'espèce et soulèvent des questions. L'article 1er, paragraphe 2, dispose que la TVA est perçue pour chaque transaction sur la base du prix des biens ou des services, en appliquant le taux correspondant à ces biens ou services. Cette imputation s'effectue après déduction de la TVA directement supportée sur les différents éléments du coût.

L'article 2, paragraphe 1, définit les opérations soumises à la TVA, en précisant que les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire des États membres de l'UE par un assujetti sont soumises à la TVA. L'article 14 et l'article 15, paragraphe 1, définissent respectivement les livraisons de biens et précisent que l'électricité est considérée comme un bien corporel.

À l'exception de l'article 1, paragraphe 2. Les trois articles restants ont été déterminants dans une autre affaire de la CJCE concernant les règles de TVA applicables aux stations de recharge pour véhicules électriques : Affaire C-282/22-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej c. P. w W.

Règles nationales de TVA en Suède

Selon la loi suédoise sur la TVA, la TVA est due sur les livraisons de biens et les prestations de services imposables effectuées sur le territoire national par un assujetti. La loi définit les biens comme des biens corporels, y compris les biens immobiliers, le gaz, la chaleur, l'énergie de refroidissement et l'électricité. En vertu de la même loi, toute livraison autre que celle de biens est considérée comme une prestation de services.

En outre, la fourniture de biens comprend le transfert de biens contre rémunération, tandis que la fourniture de services englobe tout service fourni, transféré ou rendu contre rémunération.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire, ou mieux cet arrêt, clarifie les règles d'assujettissement à la TVA de l'UE pour toutes les personnes impliquées dans la chaîne d'approvisionnement de la recharge des véhicules électriques. L'arrêt est essentiel pour les opérateurs de bornes de recharge et les autres entreprises impliquées dans la chaîne d'approvisionnement, en particulier celles qui mettent en relation les utilisateurs et les opérateurs de bornes de recharge. Il détermine si les frais de service facturés séparément de la fourniture d'électricité doivent être traités de la même manière que la fourniture d'électricité ou s'ils doivent être taxés indépendamment.

En outre, cette affaire peut contribuer à modifier les pratiques commerciales, le contenu des accords entre les acteurs du marché et la structure des prix pour la fourniture d'électricité et de services.

Comme indiqué précédemment, il ne s'agit pas du premier arrêt de la CJCE concernant la recharge des VE, mais il diffère de l'affaire 282/22 en raison d'accords commerciaux différents entre le DCS et les opérateurs de points de recharge.

Analyse des conclusions de la Cour

La réponse à la question de savoir comment l'électricité est traitée en tant que fourniture de biens ou de services se concentre uniquement sur la recharge des VE et exclut l'implication des intermédiaires fournissant l'accès au réseau de recharge. Comme indiqué dans certains arrêts précédents, en vertu de la directive TVA de l'UE, et plus particulièrement de l'article 15, paragraphe 1, qui définit l'électricité comme un bien corporel, l'électricité est considérée comme une livraison de biens.

La réponse à la première question étant positive, la réponse à la deuxième question nécessite une approche plus élaborée.

La principale question posée dans la deuxième question est de savoir si la fourniture d'électricité doit être interprétée comme signifiant que l'électricité consommée par les utilisateurs de VE aux points de charge accessibles par le réseau fourni par le DCS est considérée comme fournie en deux étapes. Tout d'abord, les exploitants des points de recharge fournissent les SAD en tant qu'intermédiaires. Ensuite, le SAD fournit l'utilisateur du VE, même si c'est l'utilisateur qui détermine la quantité, l'heure, le lieu et l'utilisation de l'électricité.

La directive européenne sur la TVA n'exige pas le transfert effectif de la propriété ou de la possession physique de biens, en l'occurrence l'électricité, mais englobe tout transfert qui permet au destinataire, en l'occurrence les utilisateurs de VE, d'utiliser le bien en tant que propriétaire. Par conséquent, l'électricité, en tant que bien tangible, peut faire l'objet de transactions successives sans qu'il soit nécessaire de la déplacer physiquement d'une partie à l'autre. Par conséquent, l'électricité peut être vendue d'abord par l'opérateur au DCS, puis par le DCS aux utilisateurs de VE.

La CJCE a conclu que l'accord contractuel entre les opérateurs de bornes de recharge, les SAD et les utilisateurs de VE indique que les utilisateurs de VE décident de manière indépendante du moment, de l'emplacement et de la quantité d'électricité, le SAD agissant en tant qu'intermédiaire plutôt que d'acheter de manière autonome de l'électricité aux opérateurs.

La Cour a ajouté que ce n'est que lorsque les deux conditions énoncées à l'article 14 de la directive TVA de l'UE sont remplies que l'intermédiaire est traité à la fois comme le destinataire et le fournisseur de biens. Ces deux conditions sont que le commissionnaire, c'est-à-dire l'intermédiaire, agisse pour le compte du commettant et que les biens livrés par l'intermédiaire soient identiques à ceux acquis.

Dans ce cas, le DCS est un assujetti qui joue un rôle économique dans la transaction, agissant en son nom mais pour le compte d'autrui. Plus important encore, le contrôle de la quantité et de la qualité de l'électricité utilisée, du moment et de l'endroit où elle est utilisée, appartient à l'utilisateur du VE et non à la DCS.

La principale question qui se pose à la CJCE dans cette affaire est de déterminer si la fourniture peut être scindée en deux fournitures distinctes ou traitée comme une fourniture complexe unique, comme dans l'affaire C-282/22.

La notion de transaction complexe unique dépend de la question de savoir si les éléments fournis sont indépendants ou si l'un d'entre eux constitue la fourniture principale, les autres étant complémentaires. Dans ce cas, DCS facture aux utilisateurs de VE deux éléments : l'électricité utilisée pour recharger les VE et des frais mensuels fixes pour l'accès au réseau, les données sur les prix et la planification des itinéraires.

La CJCE a conclu que la fourniture d'électricité s'effectue en deux étapes lorsque les VE sont rechargés à une station de recharge accessible au public par l'intermédiaire d'un SAD autre que l'opérateur. La première étape comprend la fourniture à la société qui offre l'accès, dans ce cas, le SAD, et la deuxième étape est la fourniture par le SAD aux utilisateurs de VE, indépendamment du fait que les utilisateurs de VE peuvent choisir la quantité, l'heure et le lieu de charge.

Décision finale des tribunaux

La CJCE a confirmé que l'électricité utilisée pour charger ou recharger les VE est considérée comme une livraison de biens en vertu de l'article 14(1) de la directive TVA de l'UE, ce qui est conforme aux décisions et pratiques antérieures en vertu des règlements de l'UE.

En outre, la CJCE a interprété que lorsque les VE sont rechargés dans un réseau public de points de charge et que l'utilisateur y accède par une société intermédiaire, le DCS, la fourniture d'électricité s'effectue en deux étapes. La première étape comprend la fourniture de l'opérateur au DCS, et la seconde étape est celle du DCS aux utilisateurs de VE.

Conclusion

D'une part, l'arrêt réaffirme ce qui a déjà été conclu dans plusieurs affaires antérieures : la fourniture d'électricité pour la recharge des VE est une livraison de biens au sens de la directive TVA de l'UE. D'autre part, l'arrêt clarifie les cas où la transaction relative à la fourniture d'électricité peut être considérée comme effectuée en deux étapes et non comme une seule transaction continue.

En outre, la décision de la CJCE précise quand un accord peut être traité comme un accord de commissionnaire dans le cadre réglementaire de la TVA, ce qui peut aider les gouvernements nationaux à régler des litiges similaires. En outre, les assujettis impliqués dans le secteur de la recharge des véhicules électriques peuvent trouver cette affaire et cette décision utiles pour déterminer le contenu des accords et les règles d'assujettissement pour les accords existants.

Source: Affaire C-60/23 - Skatteverket vs Digital Charging Solutions GmbH, Directive européenne sur la TVA, VATabout - Arrêt de la CJCE sur la TVA pour les stations de recharge de véhicules électriques (Affaire C-282/22)