Introduction

Le 5 décembre 2024, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu un arrêt dans l'affaire Modexel - Consultores e Serviços SA contre Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (C-680/23). L'affaire portait sur l'interprétation de l'article 183 de la directive TVA (2006/112/CE), en particulier au regard du droit de reporter un excédent de TVA à la suite de la cessation puis de la reprise d'une activité économique. Cet arrêt emporte des conséquences importantes pour les assujettis au sein de l'UE, car il précise les limites dans lesquelles un excédent de TVA peut être reporté.

Contexte de l'affaire

Faits et circonstances

Modexel - Consultores e Serviços SA a cessé son activité économique le 28 février 2015, alors qu'elle disposait d'un crédit de TVA excédentaire de 12 456,20 €. Cet excédent de TVA avait été déclaré dans sa dernière déclaration de TVA avant la cessation. La société n'a pas demandé le remboursement de cet excédent au moment de la cessation, mais a conservé le crédit.

Le 10 mai 2016, Modexel a repris son activité économique. Lors du dépôt de sa première déclaration de TVA après la reprise, la société a tenté de déduire l'excédent de TVA précédemment déclaré de ses nouvelles dettes de TVA. L'administration fiscale portugaise a toutefois refusé cette déduction, faisant valoir qu'en vertu du droit portugais de la TVA, un excédent de TVA doit être réclamé dans les 12 mois suivant la cessation de l'activité économique. Modexel n'ayant pas demandé de remboursement dans ce délai, l'administration fiscale a considéré que l'excédent de TVA était perdu.

En réponse, Modexel a introduit un recours devant le tribunal administratif et fiscal de Funchal, qui a alors saisi la CJUE d'une question préjudicielle portant sur l'interprétation de la notion de « période suivante » au sens de l'article 183 de la directive TVA.

Cadre juridique

Principes européens de la TVA et article 183 de la directive TVA

En vertu de la directive TVA, les entreprises immatriculées à la TVA ont le droit de déduire la TVA déductible de la TVA collectée. L'article 183 prévoit que si, au cours d'une période d'imposition donnée, le montant des déductions de TVA dépasse la TVA due, les États membres peuvent soit rembourser l'excédent, soit permettre son report sur une période suivante. La directive laisse toutefois les conditions de remboursement et de report largement à la discrétion des autorités nationales.

L'article 9, paragraphe 1, de la directive TVA définit l'assujetti comme toute personne exerçant de manière indépendante une activité économique, quels qu'en soient le but ou les résultats. L'article 213, paragraphe 1, impose aux assujettis de notifier aux autorités fiscales le commencement, la modification ou la cessation de leurs activités. En outre, l'article 252 permet aux États membres de fixer des périodes d'imposition pouvant aller jusqu'à un an, les délais de dépôt des déclarations de TVA ne pouvant excéder deux mois à compter de la fin de la période d'imposition concernée.

La CJUE a constamment jugé que la neutralité de la TVA constitue un principe fondamental, ce qui signifie que la TVA ne doit pas devenir une charge financière pour les entreprises exerçant des activités taxables. Le droit à déduction de la TVA doit toutefois s'exercer dans le respect des règles procédurales fixées par les États membres, pour autant qu'elles ne portent pas atteinte aux principes d'équivalence et d'effectivité du droit de l'UE.

La législation portugaise en matière de TVA

Le Code portugais de la TVA (article 22) transpose l'article 183 de la directive TVA en droit national. Selon les règles portugaises :

· L'excédent de TVA d'une période d'imposition est en principe reporté sur les périodes suivantes.

· Si une entité cesse son activité économique, elle dispose de 12 mois à compter de la date de cessation pour demander le remboursement de l'excédent de TVA.

· Si aucun remboursement n'est demandé dans ce délai, l'excédent de TVA est perdu.

Ces dispositions visent à garantir un traitement efficace des remboursements de TVA tout en empêchant les entreprises de différer indéfiniment leurs demandes d'excédent de TVA.

Principales questions juridiques et analyse de la CJUE

1. Interprétation de la notion de « période suivante »

L'une des questions clés de cette affaire portait sur l'interprétation de la notion de « période suivante » au sens de l'article 183 de la directive TVA. La question fondamentale était de savoir si ce terme devait s'entendre strictement comme la période d'imposition immédiatement consécutive ou s'il autorisait un intervalle plus long, en particulier lorsqu'une entreprise cesse son activité puis la reprend ultérieurement.

La CJUE a jugé que la notion de « période suivante » doit être interprétée au sens strict, c'est-à-dire comme la période d'imposition immédiatement consécutive à celle au cours de laquelle l'excédent de TVA est né. Cette interprétation garantit la continuité et la prévisibilité de la gestion de la TVA au sein des États membres et prévient tout retard injustifié dans le règlement de la TVA.

La Cour a apporté les précisions suivantes :

· La notion de « période suivante » est indépendante du caractère continu ou interrompu de l'activité économique de l'assujetti.

· Dès lors qu'un assujetti cesse son activité, il perd sa qualité d'assujetti à la TVA, de sorte qu'il n'existe plus de « période suivante » permettant de reporter l'excédent de TVA.

· Si une entreprise reprend ultérieurement son activité économique, cela constitue une nouvelle période d'imposition, distincte de la période antérieure au cours de laquelle l'excédent de TVA avait été accumulé.

La Cour a souligné que le principe fondamental de la TVA est qu'elle s'applique aux activités économiques en cours, et que le cadre juridique n'autorise pas les reports indéfinis au-delà des limites prescrites.

2. Limites à la récupération de l'excédent de TVA lors de la reprise d'activité

Un autre aspect essentiel de l'arrêt réside dans la confirmation que les États membres conservent une marge d'appréciation pour fixer les conditions de remboursement de la TVA. De telles conditions doivent toutefois respecter deux principes fondamentaux :

· Équivalence : les règles nationales relatives aux remboursements de TVA ne doivent pas être moins favorables que celles régissant des demandes internes similaires.

· Effectivité : les règles nationales ne doivent pas rendre excessivement difficile ou impossible la récupération de la TVA par les contribuables.

La CJUE a examiné le délai portugais de 12 mois pour réclamer l'excédent de TVA lors de la cessation d'activité et l'a jugé raisonnable et conforme au droit de l'UE. L'arrêt a souligné que les contribuables sont censés connaître les délais de remboursement et doivent agir dans les délais prescrits pour préserver leurs droits.

La Cour a en outre souligné que permettre aux entreprises de reporter l'excédent de TVA après une reprise d'activité, au-delà des périodes définies, pourrait ouvrir la voie à des abus et contourner les règles fiscales existantes. Elle a affirmé que le maintien de délais structurés renforce la sécurité juridique et prévient les distorsions dans la gestion de la TVA.

Portée de l'arrêt

Pour les assujettis

Cet arrêt met en lumière l'importance d'une gestion efficace des crédits de TVA pour les entreprises. Celles qui envisagent de cesser leur activité doivent évaluer de manière proactive leur situation en matière de TVA et agir en temps utile pour récupérer l'excédent de TVA dans le délai prescrit. À défaut, elles s'exposent à la perte irréversible de crédits de TVA, ce qui peut peser sur leur planification financière et leur trésorerie.

Par ailleurs, les entreprises qui reprennent une activité économique ne doivent pas partir du principe que les crédits de TVA accumulés précédemment resteront disponibles pour de futures déductions. Cet arrêt établit clairement que tout excédent de TVA déclaré avant la cessation ne peut être reporté lors de la reprise. Les entreprises doivent plutôt se tourner vers les mécanismes de remboursement disponibles et respecter les délais nationaux afin de préserver leurs intérêts.

Pour les administrations fiscales

L'arrêt apporte une clarté bienvenue aux administrations fiscales quant au traitement de l'excédent de TVA lorsqu'une entreprise cesse son activité. Les autorités disposent désormais d'un fondement jurisprudentiel pour faire appliquer les délais nationaux de demande de remboursement sans craindre une violation du droit de l'UE. L'arrêt souligne également l'importance de maintenir une cohérence administrative, en veillant à ce que les mécanismes de remboursement et de report fonctionnent selon des calendriers structurés favorisant la sécurité juridique.

Les administrations fiscales doivent en outre veiller à ce que leurs systèmes de remboursement de la TVA respectent les principes d'équivalence et d'effectivité. Les règles de remboursement ne doivent pas créer d'obstacles injustifiés pour les contribuables, mais rester alignées sur des procédures fiscales internes similaires.

Pour l'interprétation du droit de l'UE en matière de TVA

Cet arrêt réaffirme que la TVA est conçue pour fonctionner comme un impôt sur une activité économique active. La possibilité de déduire la TVA ou de demander un remboursement est intrinsèquement liée à la qualité d'assujetti de l'entreprise. L'arrêt renforce également le principe européen de neutralité de la TVA, en veillant à ce que les entreprises ne soient ni avantagées ni pénalisées par la cessation puis la reprise de leur activité. Enfin, les États membres conservent la liberté de concevoir leurs systèmes de TVA, mais doivent le faire dans le cadre des principes de l'UE, en évitant des reports indéfinis de crédits de TVA susceptibles d'engendrer des incertitudes fiscales.

Conclusion

L'arrêt C-680/23 précise que la notion de « période suivante » au sens de l'article 183 de la directive TVA renvoie strictement à la période d'imposition immédiatement consécutive. L'arrêt valide les règles nationales imposant aux contribuables de demander le remboursement de la TVA dans un délai déterminé après la cessation d'activité, renforçant ainsi la sécurité juridique et l'efficacité administrative.

Pour les entreprises, cette affaire souligne l'importance d'une planification stratégique de la TVA lors de la suspension ou de la reprise d'une activité. Le non-respect des délais nationaux de remboursement peut entraîner la perte de crédits de TVA substantiels et peser sur la liquidité financière. Cet arrêt constitue ainsi une référence essentielle pour les entreprises opérant dans le cadre du système de TVA de l'UE, comme pour les décideurs publics soucieux de concilier gestion de l'impôt et droits des contribuables.