L'affaire Valentina Heights concerne l'application d'un taux réduit de TVA par une société bulgare sur la fourniture d'appartements de vacances dans la célèbre station de ski bulgare de Bansko. Le litige est né lorsque l'administration fiscale a constaté, lors d'un contrôle fiscal, que la société ne disposait pas des certificats requis pour soumettre la prestation au taux réduit de TVA.

Le droit d'appliquer un taux réduit de TVA à de tels services découle du point 12 de l'annexe III de la directive TVA de l'UE et a, à ce titre, été transposé dans la législation nationale bulgare. Toutefois, en raison des particularités de l'affaire, les interprétations des principales parties prenantes quant à la situation factuelle et à l'application de la réglementation — telles que l'administration fiscale, les juridictions nationales compétentes et Valentina Heights — divergeaient.

Contexte de l'affaire

Valentina Heights est une société établie en Bulgarie qui exerce dans le secteur de l'hôtellerie et fournit des services de tourisme, de restauration, d'hébergement et de tour-opérateur. La société s'est immatriculée à la TVA en Bulgarie en décembre 2016 et a ensuite fait l'objet d'un contrôle fiscal portant sur la période de décembre 2016 à février 2020.

Lors du contrôle fiscal, l'administration fiscale a constaté que Valentina Heights louait un complexe d'appartements de vacances à Bansko appartenant à des propriétaires individuels. Valentina Heights disposait d'une autorisation contractuelle pour sous-louer le complexe à des tiers, à savoir les touristes séjournant dans la station de ski.

Les revenus générés par la location des appartements étaient enregistrés au moyen d'une caisse enregistreuse électronique et déclarés à l'administration fiscale, la société appliquant un taux réduit de TVA de 9 % aux opérations relatives à la fourniture d'hébergement.

Pour appliquer un taux réduit de TVA, Valentina Heights devait obtenir un certificat de classement du complexe de vacances. En 2013, le complexe Valentina Heights a été classé en tant que maison d'hôtes d'une capacité de 9 chambres et 19 lits. En 2016, le complexe a été classé dans la catégorie trois étoiles, avec une capacité de 23 chambres et 46 lits.

Toutefois, en mars 2019, la mairie a retiré le classement de la maison d'hôtes. En septembre de la même année, Valentina Heights a déposé une demande auprès du ministère du Tourisme afin d'obtenir un classement deux étoiles pour un snack-bar appartenant au complexe de vacances.

En outre, Valentina Heights a soumis des documents complémentaires en 2020, se référant aux certificats de classement obtenus précédemment. En septembre 2020, le ministère du Tourisme a délivré les certificats pour le complexe de vacances et le snack-bar, valables jusqu'en janvier 2021.

La durée de la procédure d'obtention des nouveaux certificats et le fait que la mairie ait retiré les certificats de classement précédemment accordés ont conduit l'administration fiscale à procéder à des redressements de la TVA déclarée lors du contrôle fiscal. Les redressements portent sur la période à compter de mars 2019, au cours de laquelle Valentina Heights ne disposait pas des certificats requis, ceux-ci ayant été retirés.

L'administration fiscale a conclu que, le complexe de vacances ne disposant pas du certificat de classement, le taux normal de TVA de 20 % devait être appliqué aux services fournis par Valentina Heights.

Toutefois, cette décision a été infirmée par le tribunal administratif, qui a estimé que, bien que Valentina Heights ne disposât pas du certificat pour les périodes en cause, cela ne lui était pas imputable, puisque c'était le ministère du Tourisme qui n'avait pas délivré le certificat dans un délai raisonnable. En outre, le tribunal a conclu que Valentina Heights avait le droit de recourir au régime particulier d'imposition des services touristiques en fonction de la nature de l'activité exercée, et non de l'immatriculation au titre d'une loi spéciale.

L'administration fiscale a interjeté appel de cette décision devant la Cour administrative suprême, en soulignant que la fourniture de services d'hébergement ne disposant pas d'un certificat de classement ou d'un certificat provisoire ne devait pas bénéficier d'un taux réduit d'imposition, faute de remplir les critères fixés par la loi sur la TVA.

Incertaine quant à l'interprétation des dispositions de la directive TVA de l'UE au regard de la jurisprudence de la CJUE et de la loi bulgare imposant aux hébergements des exigences de classement susceptibles d'être perçues comme limitant l'application du taux réduit, ainsi que sur la question de savoir si le taux réduit de TVA pour de tels hébergements devait être appliqué en fonction de la nature de l'activité exercée plutôt qu'en fonction du classement requis par la loi spéciale, la Cour administrative suprême a saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour administrative suprême a saisi la CJUE de deux questions préjudicielles concernant l'interprétation de la directive TVA de l'UE, en particulier l'article 98, paragraphe 2, et le point 12 de l'annexe III.

La première question soulève le point de savoir si le taux réduit de TVA pour les services d'hébergement peut être appliqué même lorsque les hébergements ne disposent pas des certificats de classement officiels exigés par la législation nationale en matière de TVA.

Si la réponse de la CJUE à la première question devait être négative, la seconde question posée vise à clarifier si le taux réduit de TVA peut néanmoins s'appliquer de manière sélective à certains aspects de la prestation d'hébergement, à condition que les établissements soient classés ou aient au moins engagé la procédure de classement.

En substance, les questions posées portent sur le point de savoir si l'application du taux réduit de TVA dépend du plein respect des normes nationales de classement, ou si un respect partiel, c'est-à-dire l'engagement de la procédure de classement, peut justifier l'application du taux réduit de TVA.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 96, qui définit l'application du taux normal de TVA aux livraisons de biens et prestations de services ainsi que le droit des États membres de l'UE de fixer ce taux, l'article 98, paragraphes 1 et 2, qui limite la possibilité pour les États membres de l'UE d'appliquer un ou deux taux réduits de TVA aux seules livraisons énumérées à l'annexe III, et l'article 135, qui exclut les opérations relatives à la fourniture d'hébergement hôtelier, de camping et d'hébergements similaires des exonérations accordées à l'affermage et à la location de biens immeubles, sont les articles les plus pertinents dans cette affaire.

L'annexe III contient la liste des biens et services auxquels les taux réduits de TVA prévus à l'article 98 peuvent être appliqués, et son point 12 énumère l'hébergement fourni dans les hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements de camping ou de caravaning.

Règles nationales bulgares en matière de TVA

En ce qui concerne la législation nationale bulgare applicable, trois lois sont pertinentes. La première est la loi sur la TVA, et plus particulièrement son article 66, qui prévoit que le taux normal de TVA de 20 % s'applique à toutes les livraisons imposables, à l'exception de celles soumises au taux zéro. En outre, l'article 66 dispose qu'un taux réduit de TVA de 9 % s'applique à l'hébergement fourni dans les hôtels et établissements similaires, y compris l'hébergement de vacances et les emplacements de camping et de caravaning.

Le terme « hébergement » est en outre défini au paragraphe 1, point 45, des dispositions complémentaires de la loi sur la TVA, qui précise que l'hébergement désigne les services touristiques de base au sens du point 69 des dispositions complémentaires de la loi sur le tourisme.

S'agissant du règlement d'application de la loi sur la TVA, l'article 40 prévoit que, pour fournir des services d'hébergement soumis au taux réduit de TVA, les assujettis doivent disposer d'une copie du registre des arrivées de touristes, d'un certificat de classement et d'une facture relative à la prestation.

Outre les lois et articles relatifs à la TVA, les articles 111, 113, 114 et 133 de la loi sur le tourisme, qui définissent qui peut exercer des services d'hébergement et de restauration dans les établissements touristiques ainsi que les exigences de classement, ont également été pris en compte par la CJUE dans son processus décisionnel.

L'importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire est pertinente parce qu'elle aide à interpréter la notion d'« hébergement dans des hôtels et établissements ou installations similaires ». Selon la législation nationale et la jurisprudence de la CJUE, cette affaire sert de guide sur la manière dont d'autres pays de l'UE peuvent définir les conditions d'application des taux réduits de TVA à de tels services.

En outre, l'affaire et l'arrêt de la CJUE peuvent être pertinents pour les administrations fiscales et les juridictions nationales afin de déterminer si certains types d'hébergement sont soumis au taux réduit de TVA ou peuvent être traités comme un affermage ou une location de biens immeubles exonérés de TVA. Les assujettis peuvent donc s'appuyer sur les explications et le raisonnement de la CJUE dans cette affaire pour déterminer quels taux de TVA et sous quelles conditions ils doivent appliquer à la fourniture de services d'hébergement dans les hôtels et établissements similaires.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a souligné que le libellé du point 12 de l'annexe III et de l'article 135, paragraphe 2, de la directive TVA de l'UE relatif à la définition de l'hébergement fourni dans les hôtels et établissements similaires est identique.

Plus précisément, l'article 135, paragraphe 2, confère aux États membres de l'UE le droit de définir la notion d'hébergement, ce qui, dans le cas de la Bulgarie, se fait au moyen d'une loi sur le tourisme. Par ailleurs, en vertu de la loi sur le tourisme, les établissements d'hébergement doivent disposer d'un certificat de classement ou d'un certificat de classement provisoire pour être considérés comme des hébergements.

La CJUE a également réaffirmé la précision issue de la jurisprudence selon laquelle les pays de l'UE ont le droit de définir les types de services d'hébergement soumis aux taux réduits de TVA, dérogeant ainsi à l'exonération générale de l'affermage et de la location de biens immeubles.

La CJUE a ajouté que l'administration fiscale, lors du contrôle fiscal et comme indiqué dans l'avis et le redressement adressés à Valentina Heights, avait qualifié les services fournis pendant la période au cours de laquelle la société avait exercé sans certificat de classement d'opérations d'hébergement relevant du secteur hôtelier soumises au taux de TVA de 20 %, au lieu du taux réduit de TVA de 9 %. Si la qualification avait été différente, ces services auraient relevé de l'exonération de TVA prévue à l'article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA.

Cette conclusion de la CJUE met en évidence que l'absence de classement n'était pas pertinente pour déterminer la nature réelle des services fournis par Valentina Heights, mais qu'elle affectait bien le traitement TVA.

S'agissant du droit des pays de l'UE d'appliquer des taux réduits de TVA en tant que dérogation à la règle générale d'application du taux normal, la CJUE a souligné que deux conditions doivent être réunies. La première consiste à garantir que le taux réduit s'applique à des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestation. La seconde impose aux pays de l'UE de respecter le principe de neutralité fiscale, c'est-à-dire de veiller à ce que des services similaires ne soient pas traités de manière inégale au point de fausser la concurrence.

Sur la base de ces critères, la CJUE a déterminé qu'en vertu de la législation nationale bulgare, tous les établissements d'hébergement doivent être classés, faute de quoi ils ne peuvent légalement exercer leurs activités. De plus, les hébergements non classés constitueraient des hébergements non conformes à la législation nationale et pourraient donner lieu à l'imposition de sanctions administratives. Ils ne seraient toutefois en aucun cas considérés comme un autre type de prestation au sens du point 12 de l'annexe III.

La loi exigeant le classement comme condition d'exercice de l'activité, les hébergements non classés ne seraient pas soumis au taux normal de TVA. Il résulte de ce raisonnement et de cette formulation que la fourniture de services d'hébergement classés ne serait pas considérée comme identifiable séparément des autres services de cette catégorie.

Enfin, la CJUE a souligné que, dans l'appréciation de l'application des taux de TVA, il convient de tenir compte de la stabilité opérationnelle de Valentina Heights, qui a poursuivi ses services d'hébergement avec et sans certificat de classement valide. Plus précisément, bien qu'ayant été dépourvue du certificat nécessaire pendant près d'un an, la société a régulièrement enregistré et déclaré ses revenus à l'administration fiscale, ce qui témoigne de sa transparence et d'un contrôle réglementaire.

Valentina Heights n'exerçait pas de manière illégale ni entièrement en dehors du cadre de classement, mais a exercé pendant la période où le certificat avait expiré, alors que sa demande était en cours d'instruction. Les raisons d'un délai de deux ans dans la délivrance d'un nouveau certificat pourraient tenir à l'inaction administrative ou à une documentation incomplète.

Néanmoins, même si l'absence de classement enfreint les lois nationales sur le tourisme, les règles de TVA doivent respecter le principe de neutralité fiscale. En vertu de ce principe, l'absence temporaire de classement ne justifie pas automatiquement l'application du taux de TVA supérieur, une telle différenciation portant atteinte à la neutralité requise en matière de TVA.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que l'article 98, paragraphe 2, de la directive TVA, lu conjointement avec le point 12 de l'annexe III, interdit à la législation nationale des pays de l'UE de subordonner l'application des taux réduits de TVA à l'hébergement hôtelier à la possession d'un certificat de classement.

Pour qu'une telle exigence soit conforme au droit de l'UE, elle doit limiter le taux réduit à des aspects concrets et spécifiques des services d'hébergement.

Conclusion

L'arrêt et l'interprétation de la CJUE soulignent que les États membres de l'UE ne peuvent pas imposer de vastes conditions administratives affectant arbitrairement l'application des taux réduits de TVA sans viser un aspect spécifique des services fournis. À la lecture de l'arrêt, il apparaît clairement que Valentina Heights était en droit d'appliquer un taux réduit de TVA de 9 % durant une période au cours de laquelle elle ne disposait pas des certificats nécessaires.

L'affaire Valentina Heights met en évidence l'importance de concilier les réglementations nationales en matière de TVA avec les principes de l'UE. En outre, l'affaire et la décision garantissent que des retards administratifs temporaires ne désavantagent pas injustement les entreprises ni ne faussent la concurrence en affectant le traitement TVA des services fournis.

Source: Affaire C‑733/22 - Direction régionale de l'Agence nationale des recettes publiques contre Valentina Heights, Directive TVA de l'UE