Affaire CJCE - L'éligibilité de l'hôtel à un taux de TVA réduit : Affaire Valentina Heights (C-733/22)

L'affaire Valentina Heights concerne l'application d'un taux réduit de TVA par une société bulgare pour la fourniture d'appartements de vacances dans la célèbre station de ski bulgare de Bansko. Le litige est né lorsque l'administration fiscale a constaté, lors d'un contrôle fiscal, que la société ne disposait pas des certificats nécessaires pour soumettre la fourniture au taux réduit de TVA.

Le droit d'appliquer un taux de TVA réduit à ces services découle du point 12 de l'annexe III de la directive TVA de l'UE et a donc été transposé dans la législation nationale bulgare. Toutefois, en raison des spécificités de l'affaire, les interprétations des principales parties prenantes sur la situation factuelle et l'application des réglementations, telles que l'administration fiscale, les tribunaux nationaux compétents et les Valentina Height, ont varié.

Contexte de l'affaire

Valentina Heights est une société bulgare qui opère dans le secteur de l'hôtellerie et qui fournit des services de tourisme, de restauration, d'hôtellerie et d'organisation de voyages. La société s'est inscrite à la TVA en Bulgarie en décembre 2016 et a ensuite fait l'objet d'un contrôle fiscal pour la période allant de décembre 2016 à février 2020.

Au cours du contrôle fiscal, l'administration fiscale a déterminé que Valentina Heights louait un complexe d'appartements de vacances à Bansko, qui appartenait aux propriétaires individuels. Valentina Heights avait l'autorisation contractuelle de louer le complexe à des tiers, c'est-à-dire à des touristes visitant la station de ski.

Les revenus générés par la location des appartements ont été enregistrés dans une caisse enregistreuse électronique et déclarés à l'administration fiscale, où la société a appliqué un taux de TVA réduit de 9 % sur les transactions relatives à la fourniture d'hébergement.

Pour appliquer un taux de TVA réduit, Valentina Heights devait obtenir un certificat de catégorisation du complexe de vacances. En 2013, le complexe Valentina Heights a été classé comme maison d'hôtes avec une capacité de 9 chambres et 19 lits. En 2016, le complexe a été classé dans la catégorie trois étoiles, avec une capacité de 23 chambres et 46 lits.

Cependant, en mars 2019, la mairie a retiré la catégorisation de la maison d'hôtes. En septembre de la même année, Valentina Heights a déposé une demande auprès du ministère du Tourisme afin d'obtenir une catégorisation deux étoiles pour un snack-bar appartenant au complexe de vacances.

En outre, Valentina Heights a soumis des documents complémentaires en 2020, en se référant aux certificats de catégorisation précédemment obtenus. En septembre 2020, le ministère du Tourisme a délivré les certificats pour le complexe de vacances et le snack-bar, valables jusqu'en janvier 2021.

La procédure d'obtention de la durée des nouvelles certifications et le fait que la mairie ait retiré les certificats de catégorisation précédemment accordés ont conduit aux redressements effectués par l'administration fiscale lors du contrôle fiscal de la TVA déclarée. Les ajustements se réfèrent à la période de mars 2019, lorsque le Valentina Heights n'avait pas les certificats appropriés, en raison du fait qu'il a été retiré.

L'administration fiscale a conclu que, puisque le complexe de vacances n'avait pas de certificat de catégorie, le taux de TVA normal de 20 % devait être appliqué aux services fournis par le Valentina Heights.

Toutefois, la décision a été annulée par le tribunal administratif, qui a déclaré que, bien que le Valentina Heights n'ait pas eu le certificat pour les périodes en question, ce n'était pas sa faute, puisque c'est le ministère du tourisme qui n'a pas délivré le certificat dans un délai raisonnable. En outre, la Cour a conclu que Valentina Heights avait le droit d'utiliser le régime spécial d'imposition des services touristiques sur la base de la nature de l'activité exercée plutôt que sur la base de l'enregistrement en vertu d'une loi spéciale.

L'administration fiscale a fait appel de cette décision devant la Cour administrative suprême, soulignant que la fourniture de services d'hébergement ne disposant pas d'un certificat de catégorisation ou d'un certificat provisoire ne devait pas bénéficier d'un taux d'imposition réduit, puisqu'elle ne répondait pas aux critères fixés par la loi sur la TVA.

Ne sachant pas comment interpréter les dispositions de la directive TVA de l'UE par rapport à la jurisprudence de la CJCE et à la loi bulgare qui impose des exigences de catégorisation à l'hébergement qui peuvent être considérées comme limitant l'application du taux réduit, ni si le taux réduit de TVA pour un tel hébergement devrait être appliqué sur la base de la nature de l'activité exercée plutôt que sur la base de la catégorisation requise en vertu de la loi spéciale, la Cour administrative suprême a soumis une demande de décision préjudicielle à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative suprême a posé deux questions préjudicielles à la CJCE concernant l'interprétation de la directive TVA de l'UE, en particulier l'article 98, paragraphe 2, et le point 12 de l'annexe III.

La première question porte sur le fait de savoir si le taux réduit de TVA pour les services d'hébergement peut être appliqué même si les hébergements ne disposent pas des certificats officiels de catégorisation exigés par les lois nationales sur la TVA.

Si la réponse de la CJCE à la première question est négative, la deuxième question vise à clarifier si le taux réduit de TVA peut toujours s'appliquer de manière sélective à certains aspects de la fourniture d'hébergement, à condition que les installations soient catégorisées ou aient au moins entamé le processus de catégorisation.

En substance, les questions posées visent à déterminer si l'application du taux réduit de TVA dépend de la conformité totale aux normes nationales de catégorisation ou si la conformité partielle, c'est-à-dire le lancement du processus de catégorisation, peut justifier l'application du taux réduit de TVA.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 96, qui définit l'application du taux normal de TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services et le droit des États membres de l'UE de définir ce taux, l'article 98, paragraphes 1 et 2, qui limite l'application par les États membres de l'UE d'un ou de deux taux réduits de TVA aux seules livraisons énumérées à l'annexe III, et l'article 135, qui exclut les opérations liées à la fourniture d'hôtels, de campings et d'hébergements similaires des exonérations accordées à l'affermage ou à la location de biens immobiliers, sont les articles les plus pertinents en l'espèce.

L'annexe III contient la liste des biens et services auxquels les taux réduits de TVA indiqués à l'article 98 peuvent être appliqués, et le point 12 énumère les hébergements fournis dans des hôtels et installations similaires, y compris la fourniture de logements de vacances et la location d'emplacements sur des terrains de camping ou de caravaning.

Règles nationales bulgares en matière de TVA

En ce qui concerne la législation nationale bulgare applicable, il existe trois lois pertinentes. La première est la loi sur la TVA, et plus particulièrement l'article 66 qui stipule que le taux normal de TVA de 20 % s'applique à toutes les fournitures imposables, à l'exception de celles soumises au taux zéro. En outre, l'article 66 stipule qu'un taux de TVA réduit de 9 % s'applique à l'hébergement fourni dans les hôtels et installations similaires, y compris les logements de vacances et les terrains de camping et de caravaning.

Le terme "hébergement" est défini plus précisément au paragraphe 1, point 45, des dispositions complémentaires de la loi sur la TVA, qui stipulent que l'hébergement s'entend des services touristiques de base au sens du point 69 des dispositions complémentaires de la loi sur le tourisme.

En ce qui concerne le règlement d'application de la loi sur la TVA, l'article 40 stipule que pour fournir des services d'hébergement soumis à un taux de TVA réduit, les assujettis doivent disposer d'une copie du registre des arrivées de touristes, d'un certificat de catégorisation et d'une facture pour la fourniture.

Outre les lois et articles relatifs à la TVA, les articles 111, 113, 114 et 133 de la loi sur le tourisme, qui définissent qui peut fournir des services d'hôtellerie et de restauration dans les installations touristiques, ainsi que les exigences en matière de catégorisation, ont également été pris en compte dans le processus décisionnel de la CJCE.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire est pertinente parce qu'elle aide à interpréter le concept de la phrase "hébergement dans des hôtels et des établissements ou installations similaires". En fonction de la législation nationale et de la jurisprudence de la CJCE, cette affaire sert d'orientation sur la manière dont les autres pays de l'UE peuvent définir les conditions d'application des taux réduits de TVA pour ce type de services.

En outre, l'affaire et l'arrêt de la CJCE peuvent être utiles aux autorités fiscales et aux tribunaux nationaux pour déterminer si certains types d'hébergement sont soumis au taux réduit de TVA ou s'ils peuvent être traités comme des locations de biens immobiliers exonérés de TVA. Par conséquent, les assujettis peuvent utiliser les explications et le raisonnement de la CJCE dans cette affaire pour déterminer quels taux de TVA et dans quelles conditions ils doivent s'appliquer à la prestation de services d'hébergement dans des hôtels et des installations similaires.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a souligné que le libellé du point 12 de l'annexe III et de l'article 135, paragraphe 2, de la directive TVA de l'UE sur la définition de l'hébergement fourni dans des hôtels et des installations similaires est identique.

Plus précisément, l'article 135, paragraphe 2, donne aux États membres de l'UE le droit de définir le concept de logement, ce qui, dans le cas de la Bulgarie, se fait par le biais d'une loi sur le tourisme. En outre, en vertu de la loi sur le tourisme, les établissements d'hébergement doivent disposer d'un certificat de catégorisation ou d'un certificat de catégorisation provisoire pour être considérés comme des établissements d'hébergement.

La CJCE a également réaffirmé la clarification de la jurisprudence selon laquelle les pays de l'UE ont le droit de définir les types de services d'hébergement soumis à des taux de TVA réduits, s'écartant ainsi de l'exonération générale pour la location de biens immobiliers.

La CJCE a ajouté que l'administration fiscale, lors du contrôle fiscal, et comme indiqué dans la notification et le redressement adressés à Valentina Heights, a reconnu les services fournis pendant la période où elle a opéré sans certificat de catégorisation comme des opérations d'hébergement dans le secteur hôtelier soumises à un taux de TVA de 20 %, au lieu d'un taux de TVA réduit de 9 %. Si la classification était différente, ces services relèveraient de l'exonération de TVA prévue à l'article 135, paragraphe 1, point l), de la directive TVA.

Cette conclusion de la CJCE souligne que l'absence de catégorisation n'était pas pertinente pour déterminer la véritable nature des services fournis par Valentina Heights, mais qu'elle avait une incidence sur le traitement de la TVA.

En ce qui concerne le droit des pays de l'UE d'appliquer des taux de TVA réduits en tant qu'exemption à la règle générale d'application du taux de TVA normal, la CJCE a souligné que deux conditions doivent être remplies. La première condition est de s'assurer que le taux réduit est appliqué à des aspects clairement définis et spécifiques de la catégorie de fourniture. Deuxièmement, les pays de l'UE doivent respecter le principe de neutralité fiscale, c'est-à-dire veiller à ce que des services similaires ne fassent pas l'objet d'un traitement inégal susceptible de fausser la concurrence.

Sur la base de ces critères, la CJCE a déterminé qu'en vertu de la législation nationale bulgare, tous les établissements d'hébergement doivent être classés, faute de quoi ils ne peuvent légalement exercer leurs activités. En outre, les hébergements non classés seraient des hébergements non conformes à la législation nationale et pourraient donner lieu à l'imposition de sanctions administratives. Toutefois, ils ne seraient en aucun cas considérés comme un autre type de fourniture au sens du point 12 de l'annexe III.

Étant donné que la loi exige la catégorisation comme condition d'exercice de l'activité, les logements non catégorisés ne seraient pas soumis à un taux de TVA normal. En conséquence de ce raisonnement et de cette formulation, la prestation de services d'hébergement catégorisée ne serait pas considérée comme identifiable séparément des autres services de cette catégorie.

Enfin, la CJCE a souligné que lors de l'évaluation de l'application des taux de TVA, la stabilité opérationnelle de Valentina Heights, qui a poursuivi ses services d'hébergement à la fois avec et sans le certificat de catégorisation valide, devrait être prise en compte. Plus précisément, bien qu'elle n'ait pas eu le certificat nécessaire pendant près d'un an, la société a régulièrement enregistré et déclaré ses revenus à l'administration fiscale, ce qui témoigne d'une certaine transparence et d'une surveillance réglementaire.

Valentina Heights n'opérait pas illégalement ou en dehors du cadre de catégorisation, mais elle a opéré pendant la période d'expiration du certificat, alors que sa demande était en cours. Le retard de deux ans dans la délivrance d'un nouveau certificat peut s'expliquer par l'inaction de l'administration ou par une documentation incomplète.

Néanmoins, même si les lois nationales sur le tourisme ne comportent pas de plages de catégorisation, les règles de TVA doivent respecter le principe de neutralité fiscale. En vertu de ce principe, l'absence temporaire de catégorisation ne justifie pas automatiquement l'application d'un taux de TVA plus élevé, car une telle différenciation violerait la neutralité requise en matière de taxation de la TVA.

Décision finale de la Cour

La CJCE a conclu que l'article 98, paragraphe 2, de la directive TVA, en liaison avec le point 12 de l'annexe III, interdit à la législation nationale des pays de l'UE de subordonner l'application de taux de TVA réduits pour l'hébergement hôtelier à la possession d'un certificat de catégorisation.

Pour qu'une telle exigence soit conforme à la législation de l'UE, elle doit limiter le taux réduit à des aspects clairement définis et spécifiques des services d'hébergement.

Conclusion

L'arrêt et l'interprétation de la CJCE soulignent que les États membres de l'UE ne peuvent pas imposer des conditions administratives générales qui affectent arbitrairement l'application des taux réduits de TVA sans cibler un aspect spécifique des services fournis. Si l'on suit la lettre de l'arrêt, il est clair que Valentina Heights a eu raison d'appliquer un taux de TVA réduit de 9 % au cours d'une période où elle ne disposait pas des certificats nécessaires.

L'affaire Valentina Heights souligne l'importance d'équilibrer les réglementations nationales en matière de TVA avec les principes de l'UE. En outre, l'affaire et la décision garantissent que les retards administratifs temporaires ne désavantagent pas injustement les entreprises ou ne faussent pas la concurrence en affectant le traitement TVA des services fournis.

Source: Affaire C-733/22 - Direction régionale de l'Agence nationale des impôts c. Valentina Heights, Directive européenne sur la TVA