L'affaire Valentina Heights concerne l'application d'un taux réduit de TVA par une société bulgare sur la mise à disposition d'appartements de vacances dans la station de ski bulgare très prisée de Bansko. Le litige est né lorsque l'administration fiscale a déterminé, lors d'un contrôle fiscal, que la société ne disposait pas des certificats requis pour soumettre la prestation au taux réduit de TVA.

Le droit d'appliquer un taux réduit de TVA à de telles prestations découle du point 12 de l'annexe III de la directive TVA de l'UE et, à ce titre, a été transposé dans la législation nationale bulgare. Cependant, en raison des spécificités de l'affaire, les interprétations des principales parties prenantes quant à la situation factuelle et à l'application de la réglementation, telles que l'administration fiscale, les juridictions nationales compétentes et Valentina Heights, ont divergé.

Contexte de l'affaire

Valentina Heights est une société établie en Bulgarie qui opère dans le secteur de l'hôtellerie, fournissant des services de tourisme, de restauration, d'hébergement et de tour-opérateur. La société s'est immatriculée à la TVA en Bulgarie en décembre 2016 et a ensuite fait l'objet d'un contrôle fiscal portant sur la période de décembre 2016 à février 2020.

Lors du contrôle fiscal, l'administration fiscale a établi que Valentina Heights louait un complexe d'appartements de vacances à Bansko, appartenant à des propriétaires individuels. Valentina Heights disposait d'une autorisation contractuelle de sous-louer le complexe à des tiers, à savoir les touristes visitant la station de ski.

Les revenus tirés de la location des appartements étaient enregistrés au moyen d'une caisse électronique et déclarés à l'administration fiscale, la société appliquant un taux réduit de TVA de 9 % aux transactions relatives à la fourniture d'hébergement.

Pour appliquer un taux réduit de TVA, Valentina Heights devait obtenir un certificat de classement du complexe de vacances. En 2013, le complexe Valentina Heights avait été classé comme maison d'hôtes d'une capacité de 9 chambres et 19 lits. En 2016, le complexe a été classé en catégorie trois étoiles, d'une capacité de 23 chambres et 46 lits.

Toutefois, en mars 2019, la mairie a retiré le classement de la maison d'hôtes. En septembre de la même année, Valentina Heights a déposé une demande auprès du ministère du Tourisme afin d'obtenir un classement deux étoiles pour un snack-bar appartenant au complexe de vacances.

En outre, Valentina Heights a déposé des documents complémentaires en 2020, se référant aux certificats de classement précédemment obtenus. En septembre 2020, le ministère du Tourisme a délivré les certificats pour le complexe de vacances et le snack-bar, valables jusqu'en janvier 2021.

La durée de la procédure d'obtention des nouveaux certificats et le fait que la mairie ait retiré les certificats de classement précédemment accordés ont conduit l'administration fiscale à procéder à des ajustements lors du contrôle fiscal de la TVA déclarée. Ces ajustements portent sur la période à compter de mars 2019, lorsque Valentina Heights ne disposait pas des certificats requis, ceux-ci ayant été retirés.

L'administration fiscale a conclu que, le complexe de vacances ne disposant pas du certificat de classement, le taux normal de TVA de 20 % devait être appliqué aux services fournis par Valentina Heights.

Cette décision a toutefois été annulée par le tribunal administratif, qui a estimé que, bien que Valentina Heights ne disposât pas du certificat pour les périodes en question, cela n'était pas de son fait, puisque c'était le ministère du Tourisme qui n'avait pas délivré le certificat dans un délai raisonnable. En outre, le tribunal a conclu que Valentina Heights avait le droit d'utiliser le régime spécial de taxation des services touristiques en raison de la nature de l'activité exercée plutôt que sur la base d'une immatriculation au titre d'une loi spéciale.

L'administration fiscale a fait appel de cette décision devant une Cour administrative suprême, soulignant que la fourniture de services d'hébergement ne disposant pas d'un certificat de classement ou d'un certificat provisoire ne devait pas bénéficier d'un taux réduit de taxe, dès lors qu'elle ne répond pas aux critères fixés par la loi sur la TVA.

Ne sachant pas comment interpréter les dispositions de la directive TVA de l'UE au regard de la jurisprudence de la CJUE et du droit bulgare imposant des exigences de classement aux hébergements, qui peuvent être perçues comme limitant l'application du taux réduit, ni si le taux réduit de TVA pour de tels hébergements devait être appliqué en fonction de la nature de l'activité exercée plutôt que sur la base du classement requis par la loi spéciale, la Cour administrative suprême a saisi la CJUE d'une demande de décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La Cour administrative suprême a soumis deux questions à la CJUE en vue d'une décision préjudicielle portant sur l'interprétation de la directive TVA de l'UE, plus précisément l'article 98, paragraphe 2, et le point 12 de l'annexe III.

La première question soulève le point de savoir si le taux réduit de TVA pour les services d'hébergement peut être appliqué même lorsque les hébergements ne disposent pas des certificats de classement officiels exigés par la législation nationale sur la TVA.

Si la réponse de la CJUE à la première question devait être négative, la deuxième question posée cherche à savoir si le taux réduit de TVA peut néanmoins s'appliquer de manière sélective à certains aspects de la prestation d'hébergement, à condition que les installations soient classées ou aient au moins entamé la procédure de classement.

En substance, les questions posées portent sur le point de savoir si l'application du taux réduit de TVA est subordonnée au respect intégral des normes nationales de classement, ou si un respect partiel, c'est-à-dire l'engagement de la procédure de classement, peut justifier l'application du taux réduit de TVA.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

L'article 96, qui définit l'application du taux normal de TVA aux livraisons de biens et prestations de services et le droit des États membres de l'UE de fixer ce taux, l'article 98, paragraphes 1 et 2, qui limite les États membres de l'UE à appliquer un ou deux taux réduits de TVA aux seules livraisons énumérées à l'annexe III, et l'article 135, qui exclut les opérations relatives à la fourniture d'hébergement hôtelier, de camping et d'hébergements similaires des exonérations accordées à l'affermage et à la location de biens immeubles, sont les articles les plus pertinents dans cette affaire.

L'annexe III contient la liste des biens et services auxquels les taux réduits de TVA prévus à l'article 98 peuvent être appliqués et, au point 12, sont énumérés l'hébergement fourni dans les hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements de camping ou de caravaning.

Règles nationales bulgares en matière de TVA

S'agissant de la législation nationale bulgare applicable, trois lois sont pertinentes. La première est la loi sur la TVA, et plus particulièrement son article 66, qui prévoit que le taux normal de TVA de 20 % s'applique à toutes les livraisons taxables, à l'exception de celles soumises au taux zéro. En outre, l'article 66 dispose qu'un taux réduit de TVA de 9 % s'applique à l'hébergement fourni dans les hôtels et établissements similaires, y compris l'hébergement de vacances et les emplacements de camping et de caravaning.

La notion d'hébergement est en outre définie au paragraphe 1, point 45, des dispositions additionnelles de la loi sur la TVA, qui précise que l'hébergement s'entend des services touristiques de base au sens du point 69 des dispositions additionnelles de la loi sur le tourisme.

En ce qui concerne le règlement d'application de la loi sur la TVA, l'article 40 dispose que, pour fournir des services d'hébergement soumis au taux réduit de TVA, les assujettis doivent disposer d'une copie du registre des arrivées touristiques, d'un certificat de classement et d'une facture relative à la prestation.

Outre les lois et articles relatifs à la TVA, les articles 111, 113, 114 et 133 de la loi sur le tourisme, qui définissent qui peut exercer des services d'hébergement et de restauration dans les installations touristiques ainsi que les exigences de classement, ont également été pris en compte par la CJUE dans son processus décisionnel.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Cette affaire est pertinente en ce qu'elle contribue à l'interprétation de la notion d'« hébergement dans les hôtels et établissements ou installations similaires ». Selon la législation nationale et la jurisprudence de la CJUE, cette affaire sert de guide sur la manière dont d'autres pays de l'UE peuvent définir les exigences pour l'application des taux réduits de TVA à de tels services.

En outre, l'affaire et l'arrêt de la CJUE peuvent être pertinents pour les administrations fiscales et les juridictions nationales afin de déterminer si certains types d'hébergement sont soumis au taux réduit de TVA ou s'ils peuvent être traités comme un affermage ou une location de biens immeubles exonérés de TVA. Les assujettis peuvent donc s'appuyer sur les explications et le raisonnement de la CJUE dans cette affaire pour déterminer quels taux de TVA et sous quelles conditions ils doivent appliquer à la fourniture de services d'hébergement dans les hôtels et établissements similaires.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a relevé que la formulation du point 12 de l'annexe III et de l'article 135, paragraphe 2, de la directive TVA de l'UE relative à la définition de l'hébergement fourni dans les hôtels et établissements similaires est identique.

Plus précisément, l'article 135, paragraphe 2, confère aux États membres de l'UE le droit de définir la notion d'hébergement, ce qui, dans le cas de la Bulgarie, est fait par le biais d'une loi sur le tourisme. En outre, en vertu de la loi sur le tourisme, les établissements d'hébergement doivent disposer d'un certificat de classement ou d'un certificat de classement provisoire pour être considérés comme des hébergements.

La CJUE a également réaffirmé la clarification issue de la jurisprudence selon laquelle les pays de l'UE ont le droit de définir les types de services d'hébergement soumis aux taux réduits de TVA, dérogeant ainsi à l'exonération générale de l'affermage et de la location de biens immeubles.

La CJUE a ajouté que l'administration fiscale, lors du contrôle fiscal et comme indiqué dans l'avis et l'ajustement adressés à Valentina Heights, a reconnu les services fournis durant la période où la société a opéré sans certificat de classement comme des opérations d'hébergement relevant du secteur hôtelier soumises au taux de TVA de 20 %, au lieu du taux réduit de TVA de 9 %. Si la qualification avait été différente, ces services auraient relevé de l'exonération de TVA prévue à l'article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA.

Cette conclusion de la CJUE souligne que l'absence de classement n'était pas pertinente pour déterminer la véritable nature des services fournis par Valentina Heights, mais qu'elle affectait bien le traitement TVA.

S'agissant du droit des pays de l'UE d'appliquer des taux réduits de TVA à titre de dérogation à la règle générale d'application du taux normal, la CJUE a relevé que deux conditions doivent être réunies. La première condition consiste à garantir que le taux réduit est appliqué à des aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestation. La seconde exige que les pays de l'UE respectent le principe de neutralité fiscale, c'est-à-dire qu'ils veillent à ce que des services similaires ne soient pas traités de manière inégale d'une façon qui fausse la concurrence.

Suivant ces critères, la CJUE a déterminé que, en vertu de la législation nationale bulgare, tous les établissements d'hébergement doivent être classés, faute de quoi ils ne peuvent légalement exercer leurs activités. En outre, les hébergements non classés seraient des hébergements non conformes à la législation nationale et pourraient donner lieu à l'imposition de sanctions administratives. Ils ne seraient toutefois en aucun cas considérés comme un autre type de prestation au sens du point 12 de l'annexe III.

Dès lors que la loi impose le classement comme condition d'exercice de l'activité, un hébergement non classé ne serait pas soumis au taux normal de TVA. Par suite de ce raisonnement et de cette formulation, la fourniture de services d'hébergement classé ne serait pas considérée comme identifiable séparément des autres services de cette catégorie.

Enfin, la CJUE a souligné que, lors de l'appréciation de l'application des taux de TVA, il convenait de tenir compte de la stabilité opérationnelle de Valentina Heights, qui a poursuivi ses services d'hébergement à la fois avec et sans certificat de classement valable. Plus précisément, bien qu'ayant été privée du certificat nécessaire pendant près d'un an, la société a régulièrement enregistré et déclaré ses revenus à l'administration fiscale, témoignant de transparence et de contrôle réglementaire.

Valentina Heights n'opérait pas illégalement ni entièrement en dehors du cadre du classement, mais durant la période où le certificat avait expiré, alors que sa demande était en cours d'instruction. Les raisons d'un retard de deux ans dans la délivrance d'un nouveau certificat pouvaient tenir à l'inaction administrative ou à une documentation incomplète.

Néanmoins, même si l'absence de classement enfreint les lois nationales sur le tourisme, les règles de TVA doivent respecter le principe de neutralité fiscale. En vertu de ce principe, l'absence temporaire de classement ne justifie pas automatiquement l'application du taux de TVA supérieur, une telle différenciation violant la neutralité requise en matière de taxation à la TVA.

Décision finale de la Cour

La CJUE a conclu que l'article 98, paragraphe 2, de la directive TVA, lu en combinaison avec le point 12 de l'annexe III, s'oppose à une législation nationale d'un pays de l'UE subordonnant l'application des taux réduits de TVA à l'hébergement hôtelier à la possession d'un certificat de classement.

Pour qu'une telle exigence soit conforme au droit de l'UE, elle doit restreindre le taux réduit à des aspects concrets et spécifiques des services d'hébergement.

Conclusion

L'arrêt et l'interprétation de la CJUE soulignent que les États membres de l'UE ne peuvent imposer des conditions administratives générales qui affectent arbitrairement l'application des taux réduits de TVA sans viser un aspect spécifique des services fournis. À la lettre de l'arrêt, il apparaît clairement que Valentina Heights était fondée à appliquer un taux réduit de TVA de 9 % durant une période où elle ne disposait pas des certificats nécessaires.

L'affaire Valentina Heights met en évidence l'importance de concilier les réglementations nationales en matière de TVA avec les principes de l'UE. En outre, l'affaire et la décision garantissent que des retards administratifs temporaires ne désavantagent pas injustement les entreprises ni ne faussent la concurrence en affectant le traitement TVA des services fournis.

Sources: Affaire C‑733/22 - Direction régionale de l'Agence nationale des recettes c. Valentina Heights, Directive TVA de l'UE