Un arrêt de la CJCE limite l'application de la TVA aux services fournis par une société mère-filiale

L'affaire opposant Hogkulle, une société basée en Suède, à l'administration fiscale suédoise examine la manière dont les services fournis par une société mère à ses filiales, notamment dans le cadre d'une gestion active, doivent être traités du point de vue de la TVA. Le principal point de litige entre ces deux parties est le désaccord sur l'évaluation des services intragroupes et l'application des dispositions de la directive TVA de l'UE sur les montants imposables et la valeur du marché libre.

Contexte de l'affaire

Hogkullen, en tant que société mère d'un groupe de gestion immobilière, a géré activement ses filiales et, en 2016, leur a fourni divers services, notamment en matière de gestion d'entreprise, de services financiers, de gestion immobilière, d'investissement, d'informatique et d'administration du personnel, pour un montant total de 2,3 millions de couronnes suédoises (environ 204 200 euros). Le montant total facturé pour ces services était soumis à la TVA.

Le prix des services a été calculé selon la méthode du "cost-plus", qui ajoute une marge bénéficiaire aux coûts réels encourus. Les coûts liés aux services ont été déterminés en utilisant une allocation qui attribue un pourcentage des dépenses générales de l'entreprise, telles que l'espace de bureau, les télécommunications, l'informatique, l'hospitalité de l'entreprise et les voyages, aux services fournis.

Toutefois, le calcul n'a pas inclus les coûts liés aux actionnaires, tels que la préparation des comptes annuels, les audits, les assemblées générales, la levée de capitaux et les dépenses liées à l'émission prévue d'actions et à la cotation en bourse, car ils n'ont pas été considérés comme liés aux services fournis aux filiales.

En 2016, la société a encouru un coût total de près de 28 millions de couronnes suédoises (environ 2,5 millions d'euros), dont environ la moitié est soumise à la TVA et l'autre moitié est exonérée de TVA ou considérée comme non imposable. Cependant, Högkullen a déduit la totalité de la TVA en amont sur tous les coûts pour lesquels la TVA avait été facturée, y compris sur les dépenses classées dans la catégorie des coûts "actionnaires".

L'administration fiscale suédoise a néanmoins fait valoir que la société avait facturé à ses filiales un prix inférieur à la valeur du marché libre pour les services fournis. En outre, en raison de l'absence de services comparables disponibles sur le marché libre, l'autorité a évalué la base imposable en fonction des coûts totaux de Högkullen pour l'année en question.

Suite à la décision de la Cour administrative d'appel de confirmer le point de vue de l'administration fiscale, la société a introduit un recours auprès de la Cour administrative suprême. La Cour administrative suprême a reconnu que les parties n'étaient pas d'accord sur l'application du premier paragraphe de l'article 72 de la directive TVA, qui définit la valeur du marché libre comme le montant qu'un client paierait, dans des conditions de concurrence loyale, à un fournisseur indépendant pour le même service.

Alors que Hogkullen soutient que ses services aux filiales doivent être évalués séparément et que des services comparables existent sur le marché libre, l'administration fiscale affirme que la gestion de ses filiales par la société mère est un service unique et intégré qui n'a pas d'équivalent comparable entre parties indépendantes.

Compte tenu de ces incertitudes, la Cour administrative suprême a décidé de poser deux questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes.

Principales questions de la demande de décision

La première question posée par la Cour administrative suprême à la CJCE est de savoir si, dans le cadre de l'application des règles nationales relatives à la régularisation de la base d'imposition, il est compatible avec les articles 72 et 80 de la directive TVA de toujours considérer les services qu'une société mère fournit à ses filiales comme uniques, de sorte que leur valeur sur le marché libre ne peut pas être déterminée par comparaison en vertu de l'article 72, premier alinéa.

En outre, la Cour administrative suprême a demandé des éclaircissements sur la question de savoir s'il est compatible avec ces mêmes dispositions en matière de TVA de considérer toutes les dépenses d'une société mère, y compris les coûts liés à la levée de capitaux et aux actionnaires, comme faisant partie du coût de la prestation de services aux filiales lorsque la seule activité de la société est la gestion de ces filiales et qu'elle a demandé des déductions totales de la TVA en amont sur ses achats.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

La CJCE a souligné que quatre articles de la directive TVA de l'UE étaient les plus pertinents pour répondre à ces deux questions. Le premier est l'article 1er, paragraphe 2, qui souligne que le système de TVA est un impôt général sur la consommation appliqué proportionnellement au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions effectuées tout au long de la chaîne de production et de distribution avant la vente finale.

L'article 72 définit la valeur du marché libre comme le montant total qu'un client, dans des conditions de concurrence loyale et au même stade du marché, paierait à un fournisseur indépendant dans le même pays de l'UE pour obtenir les mêmes biens ou services. En outre, l'article 73 dispose que la base d'imposition des livraisons de biens et des prestations de services doit inclure tout ce que le fournisseur reçoit ou doit recevoir du client ou d'un tiers à titre de rémunération, y compris les subventions directement liées au prix de la livraison ou de la prestation.

En vertu de l'article 80, paragraphe 1, les pays de l'UE peuvent prendre des mesures pour s'assurer que la base d'imposition reflète la valeur normale du marché dans certaines situations impliquant des relations étroites, telles que des liens familiaux, de gestion, de propriété, financiers ou juridiques, lorsque la fraude ou l'évasion fiscale est un sujet de préoccupation. En outre, ces mesures peuvent être appliquées lorsque le prix d'une livraison de biens ou d'une prestation de services est inférieur à la valeur du marché libre et que le destinataire n'a pas le droit de déduire la totalité de la TVA.

Règles nationales de la Suède en matière de TVA

La CJCE a noté qu'à l'époque du litige, les articles 72, 73 et 80 de la directive TVA de l'UE étaient incorporés dans la législation suédoise par le biais du chapitre 1, du premier paragraphe de l'article 9, et du chapitre 7, des articles 2, 3 et 3a de la loi nationale sur la TVA.

D'autres dispositions de la loi sur la TVA ou de toute autre loi complémentaire n'ont pas été considérées comme essentielles pour la prise de décision dans cette affaire.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Étant donné que l'affaire porte sur la question de savoir si les autorités fiscales peuvent traiter tous les services de gestion intragroupe comme une prestation unique et indivisible, les arguments et les conclusions de cette affaire sont essentiels pour les groupes multinationaux et les structures mère-filiale. La décision de la CJCE affecte la manière dont la TVA est calculée et récupérée sur les services fournis au sein des groupes de sociétés, ce qui peut avoir des implications significatives pour la conformité à la TVA et les finances.

Analyse des conclusions de la Cour

En examinant la première question, la CJCE a noté que la Cour administrative suprême cherche à savoir si la directive européenne sur la TVA empêche les autorités fiscales de toujours considérer les services fournis par une société mère à ses filiales, dans le cadre de leur gestion active, comme une prestation unique dont la valeur sur le marché libre ne peut pas être déterminée en utilisant la méthode de comparaison.

La CJCE a ajouté qu'en vertu de la règle générale, la base d'imposition des biens ou des services est la rémunération réelle convenue entre les parties et perçue par le prestataire, plutôt qu'une valeur objectivement estimée, telle qu'un prix de marché ou de référence, comme le prévoyait la jurisprudence antérieure.

Néanmoins, l'article 80, paragraphe 1, point a), de la directive TVA de l'UE prévoit une dérogation à la règle générale, permettant aux pays de l'UE d'utiliser la valeur du marché comme base d'imposition afin d'éviter la fraude ou l'évasion fiscale, pour autant que des conditions spécifiques soient remplies. Pour que cette exemption s'applique, trois conditions doivent être remplies : la transaction implique des liens étroits, tels que la gestion ou la propriété, le prix est inférieur à la valeur du marché et le destinataire de la livraison ne peut pas déduire entièrement la TVA.

Après avoir examiné tous les faits de l'affaire, la CJCE a déterminé que deux des trois conditions énoncées étaient remplies en ce qui concerne les services fournis par Högkullen à ses filiales. Il existe des liens de gestion entre les parties et les filiales n'ont pas le droit de déduire entièrement la TVA. Toutefois, la question de savoir si la troisième condition critique est remplie, à savoir si les honoraires sont inférieurs à la valeur du marché, reste incertaine.

L'administration fiscale a notamment fait valoir que la valeur du marché libre ne peut être déterminée à l'aide d'une méthode standard. Le principal argument à l'appui de cette conclusion est que la gestion active par une société mère offre un service unifié qui n'est pas disponible auprès de parties indépendantes sur le marché libre.

La CJCE a déclaré qu'il est bien établi dans la jurisprudence que lorsqu'une transaction implique des éléments et des actions multiples, toutes les circonstances doivent être prises en compte pour déterminer si, aux fins de la TVA, elle doit être traitée comme plusieurs livraisons distinctes ou comme une seule. Même si chaque opération est généralement considérée comme indépendante, si une opération est considérée d'un point de vue économique comme une prestation unifiée, elle ne doit pas être divisée artificiellement, car cela fausserait le système de la TVA.

En outre, même les services qui pourraient théoriquement être fournis séparément doivent être traités comme une prestation unique s'ils ne sont pas indépendants les uns des autres. Cela peut se produire lorsque la transaction comprend un service principal et plusieurs autres services simplement accessoires. Dans ce cas, les services accessoires sont soumis au même traitement TVA que le service principal.

Par conséquent, le fait qu'un prix unique soit facturé et payé, ou qu'un accord entre les parties fixe des prix distincts, ne détermine pas si une transaction implique plusieurs prestations distinctes ou une seule prestation aux fins de la TVA.

En ce qui concerne les services fournis par Hogkullen à ses filiales, la CJCE a noté qu'ils n'étaient pas étroitement liés. Ce point de vue a été confirmé par l'avocat général, qui a déclaré que chaque service avait son propre caractère identifiable, même lorsqu'il était fourni ensemble.

L'avocat général a ajouté que même si les filiales paient un prix unique pour tous les services offerts par la société mère, cela ne détermine pas la manière dont les prestations sont classées aux fins de la TVA. En outre, autoriser une telle pratique permettrait au groupe d'influencer le traitement de la TVA uniquement par la structure de ses accords de paiement.

Décision finale des tribunaux

En fin de compte, la CJCE n'a répondu qu'à la première question, déclarant qu'il n'était pas nécessaire de répondre à la seconde, car l'idée que les services fournis par une société mère à ses filiales constituent toujours une prestation unique ne peut être acceptée.

La CJCE a donc conclu que les dispositions de la directive TVA de l'UE, en particulier les articles 72 et 80, doivent être interprétées de manière à empêcher les autorités fiscales de toujours considérer les services fournis par une société mère à ses filiales dans le cadre d'une gestion active comme une prestation unique. En pratique, cela signifie que les autorités fiscales ne peuvent pas, dans tous les cas, exclure la possibilité de déterminer la valeur du marché libre de ces services en utilisant la méthode de comparaison.

Conclusion

La décision de la CJCE limite la capacité des autorités fiscales à imposer des montants imposables plus élevés en se fondant uniquement sur les relations structurelles au sein des groupes de sociétés. Plus précisément, les autorités fiscales ne peuvent pas traiter universellement les services fournis par une société mère à ses filiales comme une prestation unique qui exclut les méthodes de comparaison du marché. Par conséquent, les autorités fiscales doivent évaluer chaque service individuellement pour déterminer s'il fait partie d'une prestation économique unique ou s'il doit être traité séparément aux fins de la TVA.

Source: affaire C-808/23 Affaire C-808/23 - Högkullen AB v. Tax Agency, Directive européenne sur la TVA