Arrêt de la CJCE sur les numéros de TVA dans les transactions triangulaires : Analyse de l'affaire C-580/16

L'affaire Firma Hans Bühler KG contre le bureau des impôts de la ville de Graz est une affaire intéressante qui concerne les transactions dites triangulaires, qui comprennent des transactions entre des entreprises situées en Allemagne, en Autriche et en République tchèque.

Toutefois, en raison des spécificités des transactions et de l'enregistrement TVA de Hans Bühler en Allemagne et en Autriche, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a été saisie de la question de savoir si les règles de TVA concernant les transactions triangulaires pouvaient être appliquées.

Contexte de l'affaire

La société Hans Bühler KG (Hans Bühler) est une société en commandite immatriculée à la TVA en Allemagne, qui exerce des activités de production et de commerce. Toutefois, d'octobre 2012 à mars 2013, elle a également été immatriculée à la TVA en Autriche, où elle prévoyait d'établir un établissement permanent.

Au cours de cette période, Hans Bühler a utilisé le numéro d'identification à la TVA autrichien (numéro d'identification à la TVA) pour des transactions comprenant l'achat de produits auprès d'un fournisseur allemand. Ces produits ont ensuite été vendus à un client immatriculé à la TVA et établi en République tchèque. Les marchandises ont été expédiées directement du fournisseur allemand au client final en République tchèque.

Les factures entre le fournisseur allemand et Hans Bühler comportaient le numéro d'identification TVA du fournisseur allemand et le numéro d'identification TVA autrichien de Hans Bühler. Par conséquent, les factures entre Hans Bühler et le client tchèque comportaient le numéro d'identification TVA autrichien de Hans Bühler et le numéro d'identification TVA tchèque du client. En outre, ces factures portaient une mention indiquant qu'il s'agissait d'opérations triangulaires intracommunautaires. Cela signifiait que la société tchèque, le client final, était redevable de la TVA.

Pour satisfaire à son obligation de présenter un état récapitulatif des livraisons intracommunautaires, Hans Bühler l'a soumis au bureau des impôts de la ville de Graz (bureau des impôts de Graz), en y indiquant son numéro d'identification TVA autrichien et le numéro d'identification TVA tchèque du client final. Hans Bühler a toutefois omis d'indiquer que ces transactions étaient triangulaires. Cette omission a néanmoins été corrigée dans la lettre que Hans Bühler a soumise avec la déclaration récapitulative suivante.

Lors du traitement des déclarations, le bureau des impôts de Graz a déterminé que les transactions déclarées étaient des transactions triangulaires infructueuses parce que Hans Bühler ne les avait pas déclarées correctement et n'avait pas prouvé qu'elles étaient soumises à la TVA de la République tchèque. En outre, le bureau des impôts de Graz a estimé que les transactions étaient réputées avoir eu lieu en Autriche parce que Hans Bühler avait indiqué son numéro d'identification TVA autrichien sur les factures et les relevés. Le bureau des impôts de Graz a facturé la TVA sur les acquisitions intracommunautaires de Hans Bühler pour ce motif.

Hans Bühler a fait appel de cette décision devant la Cour fédérale des finances autrichienne, qui a rejeté l'appel et confirmé la décision du bureau des impôts de Graz. En outre, la Cour fédérale des finances a conclu que le numéro d'identification TVA autrichien de Hans Bühler n'était plus valide lorsqu'il a présenté la deuxième déclaration pertinente pour l'affaire.

Hans Bühler a fait appel de cette décision auprès du tribunal administratif autrichien. N'étant pas certain que l'évaluation et la décision du bureau des impôts de Graz et de la Cour fédérale des finances étaient correctes, le tribunal administratif a porté l'affaire devant la CJCE et a demandé une décision préjudicielle.

Principales questions de la demande de décision

La Cour administrative a posé deux questions à la CJCE afin d'obtenir des éclaircissements sur des dispositions spécifiques de la directive TVA de l'UE relatives aux acquisitions intracommunautaires et aux exigences de conformité.

La première question porte sur l'interprétation de l'article 141(c) de la directive TVA en liaison avec les articles 42 et 197 et demande d'examiner si l'immatriculation à la TVA de l'assujetti dans le pays d'expédition, à savoir l'Allemagne, affecte l'applicabilité de l'article 41, qui définit les règles d'imposition dans l'État membre de destination, en l'occurrence la République tchèque. Plus précisément, la question est de savoir si l'utilisation d'un numéro de TVA d'un autre État membre de l'UE, l'Autriche, l'emporte sur l'identification TVA de Hans Bühler dans l'État membre d'expédition.

La seconde question était de savoir si le dépôt tardif d'un état récapitulatif annule la non-application de l'article 41, paragraphe 1, et taxe effectivement l'acquisition dans l'État membre d'arrivée.

Article de la directive TVA applicable

La liste des articles de la directive TVA applicables en l'espèce est longue et comprend les considérants 10 et 38 ainsi que les articles 2, paragraphe 1, point b) i), 20, 40, 41, 42, 141, 197, 262, 263 et 265. Sans entrer dans le détail de chacun des considérants et des articles, nous expliquerons leurs points principaux afin de comprendre pourquoi ils sont cruciaux dans cette affaire.

Le considérant 10 indique que dans le système transitoire de TVA, les opérations intracommunautaires effectuées par des assujettis sont taxées dans l'État membre de destination, en s'alignant sur les taux de TVA et les conditions de cet État, tandis que le considérant 38 encourage les mesures de simplification pour les échanges intracommunautaires impliquant des assujettis qui ne sont pas établis dans l'État membre de destination.

En vertu de l'article 2, paragraphe 1, point b) i), la TVA s'applique aux acquisitions intracommunautaires lorsque l'acheteur est un assujetti ou une personne morale non assujettie et que le vendeur ne bénéficie pas des exonérations accordées aux petites entreprises. Le premier paragraphe de l'article 20 stipule qu'une acquisition intracommunautaire a lieu lorsque des biens sont transportés ou expédiés dans un autre État membre de l'UE, ce qui transfère les droits de propriété à l'acheteur.

Les articles 41 et 42, qui sont mentionnés dans les questions préjudicielles, régissent le lieu d'imposition de l'acquisition en stipulant que les acquisitions intracommunautaires sont imposées dans l'État membre qui a délivré l'identifiant TVA utilisé pour l'acquisition, à moins que la TVA ne soit déjà appliquée dans l'État de destination, et définissent les exemptions de certaines acquisitions de l'article 41 si des conditions spécifiques sont remplies, respectivement.

L'article 141 définit les cas dans lesquels la TVA n'est pas perçue sur les acquisitions intracommunautaires. Ainsi, si les biens sont destinés à la revente, que l'acheteur est identifié à la TVA dans un autre pays de l'UE et que le client final paie la TVA, celle-ci n'est pas perçue. L'article 197 est étroitement lié à l'article 141 et stipule que le destinataire des biens paie la TVA lorsque la livraison remplit les conditions fixées à l'article 141 et que la facture satisfait à toutes les exigences en matière de TVA. Il est possible de déroger à cette règle si les assujettis désignent un représentant fiscal.

Les articles 262, 263 et 265 fixent les règles de présentation des états récapitulatifs et définissent les délais et les détails qui doivent être inclus dans l'état, tels que les numéros de TVA et les valeurs des transactions pour la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

L'article 3, paragraphe 8, de la loi autrichienne sur la taxe sur le chiffre d'affaires s'aligne sur les règles de l'UE en matière de TVA. Suivant le principe de la destination, il définit le lieu de livraison d'une acquisition intracommunautaire comme l'État membre de l'UE où se termine le transport ou l'expédition des biens.

Elle prévoit toutefois une exception lorsque l'acquéreur utilise un numéro d'identification TVA délivré par un autre État membre de l'UE au cours de la transaction ; l'acquisition est alors réputée avoir eu lieu dans cet État membre.

Néanmoins, si l'acquéreur peut prouver que la transaction a été taxée dans l'État membre de destination, la taxation dans l'autre État membre est annulée conformément à la première règle.

L'article 25 de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires applicable à l'époque définit une transaction triangulaire comme une transaction impliquant trois parties de trois États membres différents, où les marchandises sont expédiées directement du premier fournisseur au client final. En outre, cette définition régit le traitement fiscal des acquisitions intracommunautaires, en précisant qu'il incombe à l'acquéreur de prouver l'existence d'une opération triangulaire.

Le troisième paragraphe de l'article 25 définit les conditions d'exonération de la TVA, tandis que le quatrième paragraphe définit les exigences en matière de facturation pour une opération triangulaire. Il s'agit notamment de faire référence à la transaction triangulaire et d'indiquer que le client final est redevable de la TVA.

En outre, les paragraphes 5, 6 et 7 du même article définissent respectivement l'assujettissement du client final à la TVA sur la livraison si la facture satisfait aux exigences du paragraphe 4, les droits de déclaration relatifs à la présentation de l'état récapitulatif et des informations requises, et l'obligation du client final d'ajouter l'assujettissement à la TVA dans le calcul de sa taxe.

Enfin, l'article 21, paragraphe 3, de la loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires dispose que les états récapitulatifs doivent être déposés avant la fin du mois civil suivant la période de déclaration.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les réponses aux questions soulevées sont essentielles pour garantir une application harmonisée des règles européennes en matière de TVA dans l'ensemble de l'UE, en particulier pour les opérations transfrontalières. L'affaire aborde les problèmes de conformité auxquels les assujettis effectuant des acquisitions intracommunautaires et les États membres de l'UE peuvent être confrontés lorsqu'ils interprètent la directive TVA de l'UE.

L'affaire clarifie la relation entre les numéros d'identification TVA et les états récapitulatifs pour déterminer les obligations en matière de TVA dans les transactions intracommunautaires. En outre, la décision de la CJCE aide les entreprises à comprendre quelles sont les règles de l'État membre de l'UE qui s'appliquent aux fins de la TVA lorsque les biens sont déplacés à travers les frontières et quelles sont les implications en matière de TVA de l'utilisation d'un numéro d'identification TVA provenant d'un État membre de l'UE différent de celui où les biens sont expédiés ou de celui où l'assujetti est identifié aux fins de la TVA.

Cette question est importante pour les assujettis car elle leur permet de déterminer et de déclarer correctement la TVA et d'éviter les litiges ou la double imposition.

Analyse des conclusions de la Cour

En examinant la première question, la CJCE a souligné que la juridiction de renvoi, le tribunal administratif, a demandé des éclaircissements sur la question de savoir si l'article 141, point c), de la directive TVA de l'UE est respecté lorsqu'un assujetti réside et est immatriculé à la TVA dans l'État membre à partir duquel les biens sont expédiés, mais utilise un numéro de TVA d'un autre État membre pour l'acquisition intracommunautaire spécifique.

La CJCE a conclu que l'article 141 exempte la règle générale de l'article 2, paragraphe 1, point b), qui stipule que l'acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux est soumise à la TVA dans l'État membre où les biens sont acquis.

Toutefois, des conditions cumulatives doivent être remplies pour que cette exonération soit autorisée. Il s'agit notamment du fait que l'acquéreur soit un assujetti non établi dans l'État membre de destination mais identifié à la TVA dans un autre État membre et que les biens soient acquis en vue d'une livraison subséquente dans cet État.

En substance, l'article 141, point c), garantit que le pays de départ de l'UE pour les opérations intracommunautaires diffère du pays de l'UE où l'assujetti est immatriculé à la TVA.

Néanmoins, la CJCE a noté que lors de l'interprétation des lois de l'UE, il est essentiel d'analyser le libellé d'une disposition, son contexte et les objectifs du cadre juridique plus large dans lequel elle s'inscrit.

Dans ce cas, le libellé impliquerait que l'exonération de la TVA ne s'applique pas si les biens sont transportés d'un pays de l'UE à un autre et que l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié aux fins de la TVA dans le même pays de l'UE, l'Allemagne, où le transport commence.

En interprétant les dispositions de l'UE relatives à la TVA dans une perspective contextuelle, et comme l'a noté la Commission européenne, l'article 141(c) doit être interprété comme exigeant que l'État membre de départ, l'Allemagne, soit différent de l'État membre dans lequel l'acquéreur, Hans Bühler, est identifié à la TVA, en l'occurrence l'Autriche, pour l'acquisition intracommunautaire en question.

Supposons que le pays de départ et le pays dans lequel Hans Bühler est identifié à la TVA soient les mêmes. Dans ce cas, l'opération serait considérée comme une opération intérieure soumise à des règles de TVA différentes et l'article 141 ne s'appliquerait pas.

En outre, la CJCE a souligné la déclaration de l'avocat général selon laquelle l'article 141, point c), de la directive TVA doit être lu à la lumière des articles 42 et 265, qui précisent les conditions d'application des mesures de simplification prévues pour les opérations intracommunautaires.

Plus précisément, en vertu de l'article 256, puisque Hans Bühler est un acquéreur identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, seul le numéro d'identification à la TVA correspondant à l'acquisition spécifique est pris en compte pour déterminer le respect de l'article 141, point c). Cela signifie que seul le numéro d'identification TVA autrichien utilisé par Hans Bühler est approprié.

Enfin, la CJCE a conclu que les avantages de la mesure simplifiée, définis au considérant 38 en liaison avec les articles 42, 141, 197 et 265, ne peuvent être refusés à un assujetti simplement parce qu'il est également identifié à la TVA dans le pays de l'UE où l'expédition commence.

L'analyse de la CJCE concernant la deuxième question est aussi élaborée que pour la première. La question posée par le tribunal administratif, selon la CJCE, était de savoir si le fait de ne pas déposer l'état récapitulatif dans les délais impartis devait empêcher l'application du régime simplifié de TVA pour les acquisitions intracommunautaires en vertu des articles 42, 263 et 265.

Après avoir examiné les règles de ces trois articles, la CJCE a conclu que l'article 42 s'applique pour autant que les conditions cumulatives soient remplies, y compris la validité du numéro d'identification TVA au moment de l'opération. Ceci est vrai même si le numéro d'identification TVA n'est plus valide au moment du dépôt de l'état récapitulatif.

En outre, la CJCE a déclaré que si les pays de l'UE peuvent imposer des sanctions en cas de non-respect des exigences formelles, telles que des amendes ou des pénalités financières, ils ne peuvent pas refuser le droit prévu à l'article 42 uniquement sur la base d'un non-respect formel, car cela serait disproportionné.

En l'espèce, l'état récapitulatif initial de Hans Bühler était complet mais déposé tardivement. En revanche, le bureau des impôts de Graz a également considéré que Hans Bühler n'avait pas rempli ses obligations pour la deuxième déclaration, étant donné que son numéro d'identification TVA n'était plus valable à la date de dépôt. Toutefois, pour la CJCE, il ne s'agit pas d'une violation de l'article 265.

En outre, la CJCE a conclu que les autorités fiscales ne pouvaient pas taxer l'acquisition intracommunautaire au seul motif que l'état récapitulatif n'avait pas été déposé à temps. Les pénalités ne sont autorisées que lorsqu'il apparaît que le non-respect est intentionnel, par exemple dans un but frauduleux.

En l'espèce, rien ne prouve que Hans Bühler ait été impliqué ou soupçonné d'avoir commis une fraude à la TVA.

Décision finale des tribunaux

En ce qui concerne la première question, la CJCE a conclu que l'article 141, point c), doit être interprété en ce sens que la condition énoncée est remplie si l'assujetti, Hans Bühler, est résident et identifié à la TVA dans le pays de l'UE à partir duquel les biens sont transportés s'il utilise le numéro d'identification TVA d'un autre pays de l'UE pour une opération intracommunautaire spécifique.

Cela signifie que Hans Bühle a le droit d'appliquer le régime simplifié en utilisant son numéro d'identification TVA autrichien, même s'il a été établi en Allemagne en tant que pays d'expédition.

En ce qui concerne la deuxième question, la CJCE a déterminé que même si un état récapitulatif relatif à une acquisition intracommunautaire n'est pas déposé à temps, les autorités fiscales, telles que le bureau des impôts de Graz, ne peuvent pas appliquer automatiquement les règles de l'article 41, qui exigeraient autrement que la TVA soit payée dans l'État membre de l'acquéreur, en l'occurrence, l'Autriche.

Cela signifie que même si Hans Bühler était identifié à la TVA dans plusieurs pays de l'UE, le seul numéro d'identification TVA pertinent dans ce cas est celui sous lequel les acquisitions intracommunautaires ont été effectuées.

Conclusion

Le cas présenté et l'arrêt de la CJCE renforcent l'approche adoptée par de nombreux assujettis immatriculés à la TVA dans plusieurs pays de l'UE pour mettre en place leurs flux de facturation pour les transactions intracommunautaires et utiliser pleinement les avantages de leurs numéros de TVA.

Les explications, clarifications et conclusions fournies par la CJCE dans cette affaire sont essentielles pour les entreprises impliquées dans des transactions en chaîne. Cela est particulièrement vrai lorsque la transaction triangulaire comprend une acquisition intra-UE par l'acheteur-revendeur en vue d'une livraison ultérieure à un autre assujetti, le client final, et que les biens acquis sont directement expédiés du fournisseur initial au client final.

Enfin, la décision souligne l'importance d'interpréter les dispositions de la directive TVA de l'UE non seulement en fonction de leur formulation, mais aussi de leur contexte et de leurs objectifs.

Source: Affaire C-580/16 - Firma Hans Bühler KG v City of Graz Tax Office, Directive TVA de l'UE