Clarification des règles relatives au lieu de fourniture de la TVA pour les services d'itinérance en dehors de l'UE : Affaire SK Telecom

Le litige entre SK Telecom et le bureau des impôts de la ville de Graz rapproche les règles applicables aux services de télécommunication, en particulier aux services d'itinérance. L'affaire porte sur l'application des règles de TVA aux services d'itinérance fournis par un opérateur de téléphonie mobile basé dans un pays tiers, en l'occurrence la Corée du Sud, à ses clients, également originaires de Corée du Sud, qui séjournent temporairement en Autriche, un pays de l'UE.

La question clé dans cette affaire est de savoir si la fourniture de ces services par un pays tiers doit être considérée comme étant effectivement utilisée dans un pays de l'UE et si cette interprétation permettrait à l'Autriche de traiter la fourniture de ces services d'itinérance comme ayant lieu sur son propre territoire aux fins de la TVA.

Contexte de l'affaire

SK Telecom est une société sud-coréenne qui fournit des services de téléphonie mobile à ses clients sud-coréens par le biais de services d'itinérance qui leur permettent d'utiliser le réseau mobile autrichien lorsqu'ils se trouvent temporairement en Autriche. Pour fournir ce service, un opérateur de réseau mobile autrichien accorde à SK Telecom l'accès à son réseau et facture une redevance d'utilisation qui inclut la TVA autrichienne au taux de 20 %.

SK Telecom a facturé ses clients en conséquence pour les services d'itinérance utilisés en Autriche. En conséquence, SK Telecom a présenté à l'administration fiscale autrichienne une demande de remboursement de la TVA qu'elle avait payée à l'opérateur autrichien, en utilisant la procédure de remboursement simplifiée décrite dans le règlement sur les remboursements.

Toutefois, le bureau des impôts a rejeté la demande de remboursement de la TVA de SK Telecom parce que les services d'itinérance facturés par SK Telecom à ses clients étaient imposables en Autriche en vertu du règlement sur les transferts, qui met en œuvre l'article 59 bis de la directive sur la TVA. La raison principale de cette décision était la conclusion du bureau des impôts selon laquelle ces services de télécommunications n'étaient pas soumis à une taxe comparable en Corée du Sud et étaient considérés comme imposables en Autriche.

Après le rejet de l'appel par le bureau des impôts, SK Telecom a porté l'affaire devant la Cour fédérale des finances, qui a statué en faveur de SK Telecom et a accordé le remboursement de la TVA.

Néanmoins, le bureau des impôts a fait appel de la décision de la Cour fédérale des finances devant la Cour administrative suprême d'Autriche, qui a annulé la décision et renvoyé l'affaire devant la Cour fédérale des finances.

Comme la Cour fédérale des finances avait encore des doutes quant à la conformité de la règle autrichienne avec la réglementation de l'UE, c'est-à-dire quant à la question de savoir si les services d'itinérance utilisés temporairement par des personnes non assujetties en Autriche peuvent être considérés comme effectivement utilisés et exploités sur le territoire autrichien en vertu de l'article 59 bis, ce qui permet à l'Autriche de les considérer comme imposables sur son territoire, elle a décidé de suspendre la procédure et de poser deux questions à la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE).

Principales questions de la demande de décision

Compte tenu de ses préoccupations quant à la compatibilité de la législation autrichienne avec les règles de l'UE en matière de TVA, la Cour fédérale des finances a demandé si l'article 59 bis, premier alinéa, point b), de la directive TVA devait être interprété en ce sens qu'un client final non assujetti, qui séjourne temporairement dans un pays de l'UE et y utilise des services d'itinérance, est considéré comme utilisant et bénéficiant de ces services à l'intérieur de ce pays de l'UE.

Le facteur clé de cette question est que ni l'opérateur de téléphonie mobile qui fournit le service ni le client n'ont d'établissement, d'adresse permanente ou de résidence habituelle dans l'UE.

La seconde question posée par la Cour fédérale des finances à la CJCE vise à déterminer si, en vertu du même article, le lieu de prestation de ces services peut être déplacé vers un pays de l'UE au seul motif que le pays tiers dans lequel le prestataire de services est établi n'impose pas une taxe comparable à la TVA de l'UE, même si ni le prestataire ni le client n'ont leur siège dans l'UE.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

En vertu du considérant 22 de la directive TVA de l'UE, tous les services de télécommunications consommés dans l'UE sont soumis à la TVA. En outre, le considérant explique que les services fournis à d'autres assujettis ou clients dans des pays non membres de l'UE doivent généralement être taxés là où le client est situé.

Néanmoins, lorsque des entreprises de pays tiers fournissent ces services à des personnes non assujetties dans l'UE qui les utilisent et en bénéficient dans l'UE, les pays de l'UE doivent considérer que le lieu de prestation se situe dans l'UE.

L'article 1er, paragraphe 2, de la directive TVA de l'UE, qui explique le principe fondamental du système commun de TVA de l'UE, a également été considéré comme essentiel dans ce cas, puisqu'il établit que la TVA est une taxe générale à la consommation appliquée proportionnellement au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de fois que ces biens ou services changent de mains avant d'atteindre le consommateur final. En outre, l'article 24, qui définit ce que l'on entend par services de télécommunications, a également été pris en considération.

Enfin, les articles 59, 59 bis et 59 ter ont été les points centraux de cette affaire, car ils indiquent comment et où les services de télécommunications doivent être taxés, en particulier lorsqu'ils sont fournis à des personnes non assujetties. L'article 59 garantit que les services sont taxés là où le client est situé, tandis que les articles 59a et 59b prévoient des règles pour les services fournis depuis l'extérieur de l'UE.

Règles nationales autrichiennes en matière de TVA

Les dispositions de la loi autrichienne sur la taxe sur le chiffre d'affaires définissent les règles permettant de déterminer le lieu de prestation des "autres services", qui n'impliquent pas de livraison de biens. Ces dispositions établissent une distinction entre les assujettis et les non-assujettis lorsqu'il s'agit de déterminer le lieu où ces services sont considérés comme étant fournis. En outre, pour éviter les problèmes de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de la concurrence, le ministre fédéral des finances peut réglementer le lieu où les services sont considérés comme étant utilisés ou appréciés.

Outre les articles pertinents de la loi autrichienne sur la taxe sur le chiffre d'affaires, la CJCE a mis en évidence des dispositions clés du règlement sur les transferts, qui régit le transfert du lieu de prestation d'autres services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision, et des règlements sur les remboursements, qui introduisent une procédure distincte pour le remboursement de la TVA déductible en amont pour les assujettis étrangers.

Importance de l'affaire pour les assujettis

Les assujettis non européens qui offrent et fournissent des services numériques ou de télécommunications dans l'UE peuvent trouver cette affaire particulièrement importante, car elle clarifie comment et quand la TVA s'applique aux services d'itinérance utilisés temporairement dans l'UE par des clients non européens.

En outre, l'affaire clarifie ce que l'on entend par utilisation et jouissance effectives des services sur le territoire d'un pays de l'UE, ce qui a un impact direct sur l'assujettissement à la TVA, les droits de remboursement et la conformité pour les entreprises non européennes. En outre, l'affaire détermine l'étendue des pouvoirs des pays de l'UE pour taxer les services sur la base du lieu d'utilisation réelle, même lorsque le fournisseur et le client sont tous deux basés en dehors de l'UE.

Analyse des conclusions de la Cour

Bien que la Cour fédérale des finances ait posé deux questions à la CJCE, celle-ci les a examinées ensemble, ajoutant qu'en vertu du principe clé de la directive TVA de l'UE, les services devraient être taxés autant que possible à l'endroit où ils sont consommés.

La CJCE a souligné que les services d'itinérance utilisés par les clients sud-coréens temporairement en Autriche sont considérés comme des services de télécommunications. Lorsqu'ils sont fournis à des non-assujettis non ressortissants de l'UE, ils sont généralement taxés là où le client est établi, c'est-à-dire en Corée du Sud.

Toutefois, l'article 59, point b), permet aux pays de l'UE de déroger à ces règles générales et de considérer que le lieu de prestation se situe sur leur propre territoire si les services sont effectivement utilisés et exploités à l'intérieur de leurs frontières, comme c'est le cas lorsque des prestataires non européens fournissent des services à des personnes non assujetties basées dans l'UE.

Notamment, la directive TVA de l'UE n'impose aucune condition quant à la durée pendant laquelle l'utilisateur doit se trouver dans l'UE pour que le service y soit effectivement utilisé et apprécié. Par conséquent, même un séjour temporaire, comme celui des touristes utilisant des services d'itinérance, peut donner lieu à des obligations en matière de TVA si le service est utilisé et apprécié dans un pays de l'UE.

En outre, la CJCE a clarifié les services d'itinérance en indiquant qu'ils permettent aux utilisateurs de téléphones mobiles d'accéder à des services de réseaux mobiles en dehors de la zone de couverture de leur fournisseur habituel en utilisant un autre réseau, généralement par le biais d'accords entre opérateurs. La CJCE a souligné que, selon une jurisprudence constante, chaque transaction relevant de la directive TVA doit généralement être traitée comme distincte et indépendante.

Par conséquent, comme l'a déclaré l'avocat général, les services d'itinérance sont considérés comme distincts des autres services de communication mobile. De ce point de vue, les services d'itinérance fournis à des visiteurs temporaires dans un pays de l'UE, comme l'Autriche, sont considérés comme distincts et indépendants des services réguliers que le client reçoit en dehors de l'UE.

Le fait que SK Telecom ait facturé ces services séparément, notamment par le biais de frais d'itinérance facturés aux clients, prouve qu'il s'agit de transactions indépendantes. En outre, compte tenu de la nature des services d'itinérance, il est évident que l'utilisation et la jouissance effectives ont lieu sur le territoire d'un pays de l'UE lorsque les clients de SK Telecom se rendent dans l'UE.

Toutefois, même lorsque ces conditions sont remplies, les pays de l'UE peuvent appliquer l'option prévue à l'article 59 ter de la directive TVA de l'UE de considérer le lieu de prestation comme étant situé sur leur territoire uniquement s'ils s'assurent que cela permet d'éviter la double imposition, la non-imposition ou la distorsion de la concurrence. En outre, lors de l'application de la disposition en question, le régime fiscal du pays tiers n'est pas pertinent pour l'évaluation, à moins qu'un accord international avec ce pays n'en dispose autrement.

Les lignes directrices du Comité de la TVA soutiennent également le point de vue selon lequel il n'est pas nécessaire de tenir compte de la législation fiscale d'un pays tiers. Bien que ces lignes directrices ne soient pas juridiquement contraignantes, elles constituent une source utile pour l'interprétation de la directive TVA de l'UE.

Décision finale de la Cour

En fin de compte, la CJCE a statué que l'article 59 bis doit être interprété en ce sens que les services d'itinérance fournis par un opérateur de téléphonie mobile établi dans un pays tiers ou un pays non membre de l'UE à ses clients, qui sont établis, ont une adresse permanente ou résident habituellement dans ce pays tiers, comme la Corée du Sud, doivent être considérés comme étant effectivement utilisés et appréciés sur le territoire d'un pays de l'UE.

Par conséquent, les pays de l'UE, tels que l'Autriche, peuvent considérer que le lieu de prestation de ces services d'itinérance se situe sur leur territoire, à condition que cette décision empêche la non-imposition de ces services dans l'UE, sans tenir compte du traitement fiscal de ces services en vertu de la législation fiscale nationale du pays tiers, qui est en l'occurrence la Corée du Sud.

Conclusion

Compte tenu du nombre de touristes non européens qui visitent les pays de l'UE, l'affaire opposant SK Telecom au bureau des impôts de Graz met en lumière la complexité du traitement de la TVA pour les services d'itinérance et fournit des conseils aux entreprises opérant sur le marché mondial des télécommunications.

En outre, par cette décision, la CJCE a renforcé le principe selon lequel les services de télécommunications, en particulier les services d'itinérance, doivent être taxés là où ils sont effectivement utilisés et appréciés, c'est-à-dire, en l'occurrence, au sein de l'UE, et plus précisément en Autriche.

Source: Affaire C-593/19 - SK Telecom Co. Ltd contre le bureau des impôts de la ville de Graz, Directive européenne sur la TVA