L'affaire C-122/23 de la CJUE porte sur un litige opposant une société bulgare à l'administration fiscale quant au moment où l'immatriculation à la TVA était requise et au montant de TVA dû. Au cœur du désaccord se trouve la disposition nationale relative à la TVA qui établit une distinction entre les assujettis selon la rapidité avec laquelle ils dépassent le seuil d'immatriculation à la TVA, et la question de savoir si elle est conforme aux règles et à la réglementation de l'UE en matière de TVA.

Contexte de l'affaire

En août 2018, Lagafact, une société de conseil, a émis plusieurs factures pour un montant total de BGN 171,712 (environ 87,700) au titre de services fournis entre 2012 et 2018. Jusqu'alors, la société ne s'était pas immatriculée à la TVA. Le 3 septembre 2018, elle a demandé son immatriculation obligatoire à la TVA et, à compter du 19 septembre 2018, elle était officiellement immatriculée à la TVA.

Toutefois, l'administration fiscale a considéré que la société avait manqué le délai de demande de sept jours après avoir dépassé le seuil d'immatriculation à la TVA de BGN 50,000 (environ EUR 25,600). En conséquence, en décembre 2019, l'administration fiscale a émis à l'encontre de la société un avis de redressement indiquant qu'elle devait BGN 24,701.66 (EUR 12,600) au titre de pénalités et BGN 3,218.33 (EUR 1,650) au titre d'intérêts pour la période d'imposition se terminant en août 2018.

Après que le directeur de la direction territoriale de Sofia « Recours et pratique en matière fiscale et de sécurité sociale » de l'Agence nationale des recettes publiques (le directeur) a rejeté la réclamation, la société a porté l'affaire devant le tribunal administratif de Sofia. Celui-ci a tranché en faveur de la société, estimant que les avis de redressement avaient été émis en violation des lois nationales applicables, des règles et de la réglementation de l'UE en matière de TVA, ainsi que de la jurisprudence de la CJUE.

Le directeur a interjeté appel de la décision du tribunal administratif devant la Cour administrative suprême, qui n'était pas certaine que l'article 102, paragraphe 4, de la loi bulgare sur la taxe sur la valeur ajoutée, adoptée par le législateur bulgare pour transposer les articles 213 et 214 de la directive TVA de l'UE, ne soit pas contraire aux principes du système de TVA de l'UE.

La Cour administrative suprême a donc suspendu la procédure et a saisi la CJUE de trois questions préjudicielles.

Principales questions du renvoi préjudiciel

La première question posée à la CJUE visait à savoir si une disposition de droit national établissant une distinction entre les assujettis selon la rapidité avec laquelle ils atteignent le seuil de chiffre d'affaires imposant l'immatriculation obligatoire à la TVA est contraire aux principes du système de TVA de l'UE.

La deuxième question examine si la directive TVA de l'UE permet aux règles nationales d'un État membre de subordonner les exonérations fiscales accordées aux petites entreprises au dépôt en temps utile, par le fournisseur, de sa demande d'immatriculation à la TVA.

Par la troisième question, la Cour administrative suprême sollicitait des précisions sur les critères à retenir, en vertu de la directive TVA de l'UE, pour déterminer si une disposition nationale entraînant une dette de TVA en raison d'une immatriculation tardive doit être considérée comme une sanction.

Articles applicables de la directive TVA de l'UE

S'agissant des articles applicables de la directive TVA de l'UE, la CJUE a examiné les dispositions du considérant 49 et des articles 2, 213, 214, 273 et 287.

Le considérant 49 permet aux États membres d'appliquer un régime national particulier aux petites entreprises, dans le respect d'une disposition commune et de l'approche tendant vers une harmonisation à l'échelle de l'UE. L'article 2 définit les transactions soumises à la TVA.

Les articles 213 et 214 étaient peut-être les plus déterminants pour cette affaire. L'article 213 impose à tout assujetti de déclarer le commencement, la modification ou la cessation de ses activités taxables. Les États membres doivent autoriser, et peuvent exiger, que ces déclarations soient effectuées par voie électronique. Par ailleurs, l'article 214 impose aux États membres de veiller à ce que certaines catégories d'assujettis soient identifiées par un numéro de TVA individuel, notamment ceux qui réalisent des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA, effectuent des acquisitions intracommunautaires ou reçoivent ou fournissent des services transfrontaliers pour lesquels la TVA est due par le preneur.

En vertu de l'article 273, les États membres peuvent instaurer des obligations supplémentaires afin d'assurer la perception correcte de la TVA et de prévenir la fraude fiscale. Toutefois, ces obligations doivent respecter le principe d'égalité de traitement, ce qui signifie qu'il n'est pas permis d'appliquer aux transactions transfrontalières des règles plus strictes qu'aux transactions nationales.

Enfin, l'article 287 prévoit que les assujettis dont le chiffre d'affaires annuel en Bulgarie ne dépasse pas EUR 25,600, ou l'équivalent en monnaie nationale, peuvent être exonérés des obligations de TVA.

Règles nationales bulgares en matière de TVA

S'agissant des règles nationales bulgares relatives à la TVA, il s'agit des articles 96, 102, 178 et 180 de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA). L'article 96 prévoit que, dès lors que le chiffre d'affaires taxable d'un assujetti dépasse le seuil d'immatriculation à la TVA de BGN 50,000, celui-ci doit demander son immatriculation à la TVA dans un délai de sept jours à compter de la fin de l'exercice financier au cours duquel le seuil a été dépassé. Toutefois, si le seuil est dépassé sur une période n'excédant pas deux mois consécutifs, la demande doit être déposée dans un délai de sept jours à compter du moment où le seuil a été dépassé.

L'article 102, article central du litige, dispose que si une personne ne demande pas la TVA dans les délais mais en remplit les conditions, l'administration fiscale procède d'office à son immatriculation. Même lorsque les assujettis manquent le délai, ils demeurent tenus d'acquitter la TVA sur leurs ventes taxables, leurs acquisitions en provenance d'autres États membres et certains services reçus. En outre, si une entreprise dépasse le seuil d'immatriculation à la TVA sans s'immatriculer, elle doit acquitter la TVA à compter du moment du dépassement jusqu'à son immatriculation officielle.

Les articles 178 et 180 fixent les sanctions applicables en cas de non-respect des obligations d'immatriculation et de paiement de la TVA.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire opposant Lagafact à l'administration fiscale bulgare aide les assujettis à comprendre quelles règles s'appliquent, et dans quelle mesure, à ceux qui ne s'immatriculent pas à la TVA dans les délais, en particulier pour les petites entreprises. Elle met en outre en évidence les conséquences juridiques pour les entreprises qui dépassent le seuil d'immatriculation à la TVA mais ne s'immatriculent pas dans le délai national.

Par ailleurs, l'affaire clarifie la différence entre une sanction pour immatriculation tardive et une mesure visant à garantir le paiement de la TVA due pendant la période durant laquelle les assujettis auraient dû être immatriculés à la TVA mais ne l'étaient pas.

L'arrêt confirme également la marge de manœuvre dont disposent les États membres pour définir des règles de TVA spécifiques et souligne l'importance de comprendre que certaines règles peuvent varier d'un État membre à l'autre.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJUE a relevé que le considérant 49 permet aux États membres d'appliquer des régimes particuliers aux petites entreprises et que, en l'espèce, il apparaît que le seuil bulgare d'immatriculation à la TVA a été défini sur le fondement de l'article 287 de la directive TVA de l'UE. Les assujettis doivent donc s'immatriculer à la TVA dans un délai de sept jours à compter du dépassement du seuil. La CJUE a également reconnu qu'il existe deux cas de figure pour le point de départ du délai de sept jours.

La CJUE a en outre souligné que le régime particulier de TVA applicable aux petites entreprises vise à simplifier l'administration, à soutenir la croissance des entreprises et à maintenir des coûts de contrôle fiscal raisonnables. Une certaine souplesse est toutefois laissée aux États membres pour l'application de ce régime. Par ailleurs, traiter différemment deux catégories d'assujettis et fixer des règles distinctes quant au moment où ils doivent s'immatriculer à la TVA en fonction de la rapidité avec laquelle ils dépassent le seuil est en principe admis au titre du pouvoir discrétionnaire reconnu aux États membres. Toutefois, pour ce faire, les États membres doivent veiller à ce qu'une telle règle soit conforme à la finalité du régime et préserve l'équité de l'administration fiscale.

Dans son arrêt, la CJUE a ajouté que, selon la jurisprudence, les États membres peuvent infliger des sanctions en cas de défaut d'immatriculation à la TVA afin d'assurer la perception correcte de l'impôt et de prévenir la fraude. Ces sanctions ne doivent toutefois pas être excessives et ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire. Néanmoins, il appartient aux juridictions nationales d'apprécier la proportionnalité de la sanction au regard des circonstances propres à chaque affaire. Ce principe s'applique aux intérêts qui sont traités comme des sanctions fiscales.

Un examen complémentaire de l'affaire a conduit à la conclusion que, lorsqu'une entreprise manque le délai d'immatriculation à la TVA, le droit national exige le paiement de la TVA due à compter du moment où les conditions d'immatriculation sont réunies jusqu'à l'immatriculation officielle.

Comme l'a indiqué la Commission européenne, de telles dispositions ne sont pas considérées comme des sanctions et ont simplement pour objet de récupérer la TVA sur des transactions qui auraient été taxées si les entreprises s'étaient immatriculées dans les délais. Une telle disposition vise donc non pas à sanctionner l'entreprise défaillante, mais à garantir la perception de la TVA pour la période au titre de laquelle elle aurait dû être facturée.

En vertu des règles nationales de TVA, si une entreprise dépasse le seuil sur deux mois consécutifs et ne demande pas la TVA dans le délai de sept jours, elle doit acquitter la TVA sur les livraisons taxables pour la période allant jusqu'à son immatriculation à la TVA. La CJUE a toutefois laissé à la juridiction nationale le soin de déterminer si une telle disposition constitue une sanction.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a jugé que la directive TVA de l'UE n'interdit pas aux États membres de prévoir, dans leur législation nationale, des obligations imposant aux petites entreprises de s'immatriculer à la TVA dès lors que leur chiffre d'affaires annuel, ou leur chiffre d'affaires sur deux mois consécutifs, dépasse le seuil d'immatriculation à la TVA. Les États membres sont en outre libres de fixer un délai dans lequel l'immatriculation doit être effectuée.

Par ailleurs, la CJUE a indiqué que la directive TVA de l'UE n'empêche pas les États membres d'imposer une dette fiscale aux assujettis qui ne respectent pas les règles d'immatriculation à la TVA. Toutefois, la sanction devrait se limiter à récupérer la TVA au titre des transactions qui auraient été facturées si les assujettis s'étaient immatriculés dans les délais. En outre, les règles nationales doivent être définies dans le respect des principes d'effectivité et de proportionnalité, c'est-à-dire qu'elles doivent lutter efficacement contre les violations des règles de TVA sans être excessives.

Conclusion

L'affaire clarifie les obligations d'immatriculation à la TVA ainsi que les sanctions applicables à ceux qui ne les respectent pas. La CJUE a en outre confirmé que les États membres disposent d'un pouvoir discrétionnaire pour mettre en œuvre des règles nationales de TVA dans le cadre de la directive TVA de l'UE, y compris les délais d'immatriculation.

De plus, les États membres peuvent imposer une dette de TVA aux assujettis non immatriculés si les règles respectent les principes d'équité, de proportionnalité et d'effectivité. La décision de la CJUE souligne l'importance d'une immatriculation à la TVA en temps utile pour les entreprises, en veillant à ce que les mesures de conformité à la TVA soient définies de manière à garantir la perception de l'impôt sans imposer une charge excessive aux assujettis.

 

Source: Case C‑122/23 - Director of the Sofia Territorial Directorate ‘Appeals and Practice in Tax and Social Security Matters’ of the National Revenue Agency v Legafact, EU VAT Directive