Affaire C-180/22 de la CJCE : Arrêt Mensing sur le régime de la marge de TVA de l'UE et le montant imposable

L'affaire opposant Harry Mensing, marchand d'art et galeriste basé en Allemagne, au bureau des impôts de Hamm est curieuse car elle porte sur l'application d'un régime de marge aux œuvres d'art qui lui sont fournies par d'autres pays de l'UE. Plus précisément, l'affaire porte sur la question de savoir si une loi européenne exclut l'application des règles et réglementations nationales en matière de TVA.

Cette affaire n'est pas habituelle, ce qui attire l'attention, car elle porte sur des problèmes et des questions moins courants concernant l'application et l'interprétation des règles de TVA et où deux arrêts distincts de la CJCE ont été rendus à la demande de deux juridictions allemandes différentes.

Contexte de l'affaire

En 2014, M. Mensing a reçu des œuvres d'art d'artistes de toute l'UE. Les artistes ont déclaré ces livraisons exonérées dans leurs pays respectifs, tandis que M. Mensing a payé la TVA selon les règles d'acquisition intra-UE.

Cependant, M. Mensing a demandé au bureau des impôts de Hamm (bureau des impôts) d'appliquer un régime de marge à ces livraisons, ce que le bureau des impôts a refusé. La raison de cette décision est que le bureau des impôts a souligné que la loi allemande sur la taxe sur le chiffre d'affaires stipule que le régime de la marge ne peut pas s'appliquer à la livraison de biens acquis par le revendeur dans le cadre de l'acquisition intra-UE si la même livraison a été précédemment exonérée dans un autre pays de l'UE en tant que livraison intra-UE.

En plus de refuser le droit de soumettre ces livraisons à un régime de marge, le bureau des impôts a également rendu M. Mensing redevable d'une TVA supplémentaire.

M. Mensing a estimé que la décision du bureau des impôts était fondée sur une législation nationale contraire aux règles et réglementations de l'UE et a porté l'affaire devant la Cour des finances de Münster, demandant en outre l'application directe de l'article 3016, paragraphe 1, point b), de la directive TVA de l'UE.

La Cour des finances s'est interrogée sur la manière d'interpréter et d'appliquer les règles nationales et européennes en matière de TVA et a saisi la CJCE d'une demande de décision préjudicielle. À la suite de l'arrêt de la CJCE dans l'affaire C-264/17, la Cour des finances a statué en faveur de M. Mensing, déclarant que la base d'imposition devait être déterminée conformément à la législation de l'UE. En outre, dans son arrêt, la Cour des finances a conclu que, sur la base des dispositions de la directive TVA de l'UE, la taxe sur le chiffre d'affaires fait partie des prix d'achat et, par conséquent, réduit la marge bénéficiaire dans le cadre du régime de la marge.

Cependant, le bureau des impôts n'était pas satisfait de cette décision. Il a fait appel de la décision auprès de la Cour fédérale des finances allemande (FFC), déclarant que la taxe sur le chiffre d'affaires sur les acquisitions intracommunautaires ne devrait pas réduire la base imposable. Le bureau des impôts a trouvé les raisons de cette déclaration dans les conclusions de l'avocat général Szpunar (avocat général) dans l'affaire C-264/17 Mensing, qui soulignait cette divergence dans la directive TVA de l'UE.

Comme l'a indiqué l'avocat général, cette divergence tient au fait que la directive TVA de l'UE autorise la déduction de la TVA à l'importation du prix de vente pour les importations en provenance de pays tiers, mais qu'il n'existe aucune disposition équivalente pour les acquisitions intracommunautaires, ce qui crée une faille dans le système.

La FFC a noté qu'en vertu de la législation nationale, la taxe sur le chiffre d'affaires peut être prise en compte pour déterminer la base d'imposition d'un régime de marge grâce à une interprétation de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires conforme à la législation de l'UE. Néanmoins, la FFC n'était pas certaine de pouvoir, en tant que juridiction de dernière instance, interpréter cette loi de manière à exclure la taxe sur les acquisitions intracommunautaires de la base d'imposition lorsqu'un assujetti applique le régime de la marge bénéficiaire en vertu de la directive TVA de l'UE.

Par conséquent, le FFC a suspendu la procédure judiciaire et a adressé une demande de décision préjudicielle à la CJCE.

Principales questions de la demande de décision

La FFC a posé deux questions à la CJCE. La première question était de savoir si la base d'imposition devait être déterminée uniquement en fonction des règles de l'UE en matière de TVA. Dans l'affirmative, cela signifie-t-il qu'une disposition de droit national ne peut être interprétée comme excluant la taxe sur les acquisitions intracommunautaires de la base d'imposition ?

La deuxième question posée par la FFC est la suivante : si la base d'imposition dans le cadre du régime de la marge doit être déterminée exclusivement sur la base de la législation de l'UE, l'article 311 de la directive TVA de l'UE doit-il être interprété comme signifiant que la taxe due sur une acquisition intracommunautaire réduit la marge bénéficiaire ? En outre, la FFC s'est interrogée sur l'existence d'une lacune involontaire dans le cadre réglementaire de l'UE qui ne peut être comblée que par une action législative au niveau de l'UE plutôt que par l'établissement d'une règle par le biais d'une jurisprudence.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Les considérants 4, 7 et 51 de la directive TVA de l'UE soulignent que la directive vise à harmoniser les règles et réglementations relatives à la taxe sur le chiffre d'affaires dans l'ensemble de l'UE afin de prévenir les distorsions de concurrence et d'assurer la libre circulation des biens et des services.

En outre, malgré les différences de taux de TVA et d'exonérations, les considérants soulignent que le système de TVA doit maintenir la neutralité fiscale afin que des biens et services similaires soient soumis à la même charge fiscale. En outre, un système de taxation spécial établi pour les biens d'occasion, les œuvres d'art, les antiquités et les objets de collection permet d'éviter la double imposition et les déséquilibres concurrentiels entre les assujettis.

Les articles pertinents de la directive TVA comprennent l'article 193, qui stipule que la TVA est généralement due par les assujettis effectuant la livraison, à moins que des exemptions spécifiques ne s'appliquent. Le chapitre 4 de la directive TVA de l'UE décrit les dispositions particulières applicables aux biens d'occasion, aux œuvres d'art, aux objets de collection et aux antiquités, y compris le régime de la marge.

Le régime de la marge garantit que la TVA ne s'applique qu'à la marge bénéficiaire et non à l'ensemble de la pièce vendue, la base d'imposition étant la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, la TVA étant déduite de la marge bénéficiaire. En vertu de l'article 316, les assujettis-revendeurs peuvent opter pour le régime de la marge bénéficiaire pour des opérations particulières, telles que l'acquisition ou l'importation d'œuvres d'art auprès de leurs créateurs. Toutefois, les pays de l'UE peuvent fixer les modalités d'application de ce régime.

L'article 317 confirme que lorsque l'assujetti-revendeur souhaite appliquer le régime de la marge bénéficiaire, la base d'imposition est déterminée selon les règles fixées à l'article 315, tandis que pour les œuvres d'art importées, le prix d'achat comprend à la fois la base d'imposition et la TVA payée à l'importation.

Règles nationales allemandes en matière de TVA

En ce qui concerne les règles nationales allemandes en matière de TVA, l'article 25 de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires est au centre du litige. Il décrit le régime de la marge pour taxer la fourniture de biens meubles corporels dans des conditions spécifiques. Ces conditions comprennent l'acquisition du bien par le distributeur au sein de l'UE en tant que négociant en biens et le fait que ce bien était soit exonéré de TVA, soit soumis au régime de la marge.

En outre, les revendeurs peuvent choisir d'appliquer le régime de la marge aux œuvres d'art importées, aux antiquités et aux objets de collection ou aux œuvres d'art achetées à un assujetti qui n'est pas un revendeur.

La loi prévoit que la différence entre le prix de vente et le prix d'achat détermine la base d'imposition. La TVA n'est pas incluse dans la base d'imposition, mais le prix d'achat des objets d'art importés inclut la TVA à l'importation. Pour les acquisitions nationales imposables, la base d'imposition inclut la TVA du fournisseur.

L'article souligne en outre que le régime de la marge ne s'applique pas si le distributeur acquiert des biens dans le cadre d'une exonération des livraisons intracommunautaires ou si la transaction concerne un véhicule neuf. Si le régime de la marge est appliqué dans un autre pays de l'UE, l'acquisition intracommunautaire n'est pas soumise à la TVA. Enfin, si le régime de la marge est appliqué, d'autres règles de TVA, telles que la vente à distance et l'exonération des livraisons intracommunautaires, ne peuvent s'appliquer.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'affaire et l'arrêt, qui trouvent leur origine dans le litige relatif à l'application du régime de la marge pour les œuvres d'art, portent sur la compatibilité des réglementations nationales et européennes en matière de TVA. Ils ont soulevé une question essentielle concernant le traitement des acquisitions intracommunautaires dans le cadre du régime de la marge et la question de savoir si les réglementations fiscales nationales peuvent s'opposer à la directive de l'UE lors de la détermination de la base d'imposition aux fins de la TVA.

L'issue de cette affaire clarifie le mode de calcul de la TVA pour les assujettis effectuant des opérations transfrontalières portant sur des œuvres d'art, des biens d'occasion et des antiquités. L'affaire souligne la nécessité d'une application cohérente des règles définies dans la directive TVA de l'UE afin de garantir une concurrence loyale et d'éviter les distorsions.

Analyse des conclusions de la Cour

La CJCE a commencé à examiner l'affaire en répondant à la deuxième question posée par la FFC. Elle a conclu que les dispositions de l'Union européenne en matière de TVA précisent que lorsqu'un assujetti, tel qu'un marchand d'art, choisit d'utiliser un régime de marge en vertu de la directive TVA de l'UE, la base d'imposition est déterminée en fonction de la marge bénéficiaire, qui est la différence entre le prix de vente et le prix d'achat des biens.

En outre, la TVA liée à la marge bénéficiaire est exclue de la base d'imposition, ce qui signifie que la TVA ne s'applique qu'à la marge bénéficiaire et non à l'ensemble du prix de vente.

La CJCE a noté que l'article 312 de la directive TVA de l'UE définit les prix de vente et d'achat pour les opérations relevant du régime de la marge bénéficiaire. La distinction entre les deux signifie que la TVA payée sur les acquisitions intracommunautaires n'est pas considérée comme faisant partie du prix d'achat lors du calcul du régime de la marge.

En outre, comme le prévoit l'article 315, la TVA sur la marge bénéficiaire doit être soustraite de la marge bénéficiaire de l'assujetti-revendeur. La TVA se réfère à la taxe que le revendeur doit payer sur la vente de l'œuvre d'art et n'inclut pas la taxe que le revendeur a payée lors des acquisitions intra-UE, qui fait partie du prix d'achat.

Il en ressort que seule la TVA associée à la vente effective de l'œuvre d'art est prise en compte pour le calcul de la base d'imposition dans le cadre du régime de la marge. Par conséquent, la TVA payée lors de l'achat initial d'une œuvre d'art n'est pas prise en compte. Il n'est donc pas nécessaire d'exclure la taxe de la base d'imposition lors de l'application du régime de la marge à la vente.

Cependant, M. Mensing et la Commission européenne ont fait valoir qu'une interprétation strictement littérale des articles de la directive TVA ne tient pas compte de l'objectif et du contexte des dispositions. La Commission a noté que l'interprétation de l'article 312 comme excluant du prix d'achat la TVA payée sur une acquisition intra-UE permettrait d'éviter la double imposition et les distorsions de concurrence. Une telle interprétation garantirait l'équité visée, que l'œuvre d'art ait été acquise au niveau national, dans un autre pays de l'UE ou dans un pays tiers.

Tout en reconnaissant l'importance de prendre en compte le contexte et les objectifs de la réglementation européenne, la CJCE a ajouté que l'interprétation d'une disposition doit respecter son libellé clair et précis. Ainsi, la CJCE ne peut s'écarter du sens évident d'une disposition.

De ce point de vue, le principe de neutralité ne peut pas prévaloir sur le libellé précis de la directive TVA de l'UE et aller au-delà de ses dispositions spécifiques. En outre, la CJCE a souligné que toute modification ou extension de ce type doit être effectuée par le législateur de l'UE, et non par la jurisprudence.

Décision finale des tribunaux

En ce qui concerne la deuxième question soulevée par la FFC, la CJCE a statué que, sur la base du libellé précis de la directive TVA de l'UE, elle ne pouvait s'écarter de l'interprétation selon laquelle la TVA payée par l'assujetti-revendeur pour l'acquisition intra-UE d'une œuvre d'art, qui est ensuite livrée dans le cadre du régime de la marge, est considérée comme faisant partie de la base d'imposition de la livraison en question.

Cette décision a pour conséquence que les œuvres d'art achetées par un assujetti-revendeur dans un autre pays de l'UE sont traitées moins favorablement que les œuvres d'art achetées à l'intérieur d'un pays ou dans un pays tiers. Plus précisément, la TVA sur les achats effectués à l'intérieur du pays ou à l'importation réduit la marge des ventes. Bien que cela soit moins favorable pour ceux qui effectuent des transactions à l'intérieur de l'UE, la CJCE ne pouvait pas prendre d'autres mesures en raison de la formulation de la directive sur la TVA.

Conclusion

L'affaire opposant M. Mensing au bureau des impôts de Hamm a mis en lumière une question cruciale concernant l'application du régime de la marge de TVA aux œuvres d'art dans le cadre d'acquisitions intracommunautaires. En fin de compte, la CJCE a statué que, en raison de la formulation précise de la directive TVA de l'UE, la TVA payée sur les acquisitions intracommunautaires fait partie du montant du tableau de la fourniture ultérieure d'œuvres d'art.

Ce qui semblait être une lacune et une pratique déloyale a été confirmé comme une règle précisément prévue, non sujette à des interprétations plus larges, qui ne pouvait être modifiée que par une action législative, et non par la jurisprudence.

Source: Affaire C-180/22 - Bureau des impôts de Hamm contre Harry Mensing, Directive européenne sur la TVA