Affaire TVA Novo Nordisk : Lorsque les paiements statutaires réduisent le montant imposable à la TVA

Les implications en matière de TVA des contributions obligatoires aux institutions publiques de soins de santé constituent un champ de tension juridique où se croisent la pratique commerciale, la législation nationale et le droit communautaire. Lorsqu'une entreprise pharmaceutique est légalement obligée de reverser une partie de ses recettes à un organisme public d'assurance maladie, la question se pose de savoir si ces paiements réduisent la base d'imposition à la TVA. Cette question était au cœur de l'affaire Novo Nordisk (C-248/23), dans laquelle la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a rendu son arrêt le 12 septembre 2024.

Question centrale

Le litige portait sur l'application de l'article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, qui autorise une réduction de la base d'imposition en cas de baisse de prix après la livraison. Les autorités fiscales hongroises ont considéré les paiements de Novo Nordisk comme une taxe spéciale et non comme une réduction de prix. La question clé pour la Cour était la suivante : l'entreprise pharmaceutique peut-elle corriger sa base de TVA en raison de paiements légalement obligatoires à un assureur maladie, même si ces paiements sont collectés par l'intermédiaire de l'administration fiscale ? L'arrêt apporte une réponse qui a des implications pour tous les États membres ayant des dispositions similaires.

Faits et contexte

Novo Nordisk A/S, une société pharmaceutique basée au Danemark, opère sur le marché hongrois de la distribution de médicaments. Elle vend ses produits à des grossistes, qui les distribuent ensuite aux pharmacies. En Hongrie, la vente au détail de médicaments se fait presque exclusivement par l'intermédiaire des pharmacies. Les consommateurs finaux sont les patients inscrits au système public d'assurance maladie, géré par l'autorité nationale NEAK (Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő).

Une part importante des médicaments vendus par Novo Nordisk en Hongrie est éligible au financement public par le biais d'un système de cofinancement. Dans le cadre de ce système, les patients ne paient qu'une partie du prix - leur contribution personnelle - tandis que le reste est subventionné par NEAK et payé directement aux pharmacies. Le prix total (comprenant à la fois la subvention et la contribution du patient) est traité comme le montant imposable à la TVA au niveau de la pharmacie. Par conséquent, la subvention est considérée comme un élément de la contrepartie de la fourniture aux fins de la TVA.

Pour bénéficier de cette subvention et faciliter le contrôle des prix, Novo Nordisk conclut des accords de prix-volume avec NEAK. En vertu de ces contrats, l'entreprise accepte de rembourser une partie de la compensation reçue à NEAK si certains seuils de vente sont dépassés. Indépendamment de ces accords, la loi hongroise oblige également Novo Nordisk à effectuer des paiements statutaires à NEAK.

Ces contributions obligatoires sont calculées en pourcentage de la subvention gouvernementale sur les médicaments vendus, avec des taux allant de 10 % à 20 % en fonction du type de produit et de la période de remboursement.

Ces paiements statutaires ne sont pas effectués directement à NEAK, mais par l'intermédiaire de l'autorité fiscale hongroise (NAV), qui agit en tant qu'intermédiaire et transmet les montants collectés à NEAK. Cette obligation est codifiée dans la législation nationale, notamment dans la loi hongroise sur les médicaments (Gyftv).

Novo Nordisk a déduit de sa base imposable à la TVA les remboursements effectués dans le cadre des accords prix-volume et les contributions statutaires, en faisant valoir qu'ils réduisaient la compensation réelle reçue. Les autorités fiscales hongroises ont partiellement accepté cet argument - en autorisant la déduction pour les remboursements contractuels, mais en la refusant pour les contributions statutaires. Selon l'administration fiscale, ces dernières étaient des taxes spéciales, et non des réductions de prix, et ne pouvaient donc pas faire l'objet d'une correction au titre de l'article 90 de la directive TVA.

Novo Nordisk a contesté cette décision. L'instance d'appel a confirmé le point de vue de l'administration fiscale, affirmant que les paiements statutaires découlaient uniquement de la législation et n'impliquaient pas de réduction de prix convenue entre les parties. Novo Nordisk a fait appel devant le Fővárosi Törvényszék (tribunal municipal de Budapest), qui a considéré que la nature statutaire des paiements n'excluait pas nécessairement leur qualification de réduction de prix - d'autant plus que les paiements provenaient des recettes des ventes de médicaments subventionnés.

La CJUE ne s'étant pas encore prononcée sur la question de savoir si des paiements légalement obligatoires à un organisme public d'assurance maladie (par l'intermédiaire de l'administration fiscale) pouvaient entraîner une réduction de l'assiette de la TVA, la juridiction hongroise a posé une question préjudicielle à la Cour.

Cadre juridique

Le cœur de l'affaire Novo Nordisk réside dans l'interprétation de l'article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (directive TVA). Cette disposition oblige les États membres à réduire l'assiette de la TVA lorsque le prix est réduit après la prestation, par exemple en cas d'annulation, de non-paiement ou d'escompte. Le principe sous-jacent est que la TVA ne doit être perçue que sur la contrepartie réelle reçue par le fournisseur. Il s'agit d'une manifestation des principes de neutralité et de proportionnalité du système de TVA.

L'article 73 de la directive stipule que la base d'imposition comprend tous les paiements reçus de l'acheteur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de la prestation. Cela permet d'aligner la TVA sur sa nature économique de taxe à la consommation.

À l'inverse, l'article 78, point a), prévoit que les impôts, droits et taxes peuvent être inclus dans la base d'imposition s'ils sont directement liés à la prestation. L'administration fiscale hongroise a invoqué cet article, faisant valoir que les contributions à la NEAK constituaient une taxe spéciale qui devait être incluse dans l'assiette de la TVA. Elle a affirmé que les paiements n'étaient pas négociés commercialement mais imposés par la loi et calculés comme un pourcentage fixe de la valeur subventionnée des médicaments.

Le débat juridique a donc porté sur la classification de ces paiements : s'agissait-il de "taxes" ou de "réductions de prix" ? Cette classification est décisive. Si les contributions sont considérées comme des taxes au sens de l'article 78, elles font partie de la contrepartie et sont soumises à la TVA. En revanche, s'il s'agit d'une réduction de prix au sens de l'article 90, la base d'imposition doit être réduite en conséquence, au profit du fournisseur.

Le fait que ces paiements soient imposés par la loi et ne résultent pas d'un accord commercial constitue un facteur de complication. Le gouvernement hongrois a fait valoir que cela excluait la possibilité d'une réduction de prix. En outre, il a souligné que les paiements sont effectués non pas à l'utilisateur final (le patient), mais à un assureur public par l'intermédiaire de l'autorité fiscale - ce qui suggère que le paiement est une charge externe, et non une contrepartie réduite pour une fourniture spécifique.

La juridiction hongroise saisie s'est interrogée sur le caractère réellement décisif de cette distinction formelle. Elle a cité la jurisprudence antérieure de la CJUE - notamment Elida Gibbs, BoehringerIngelheimPharma (C-462/16) et Boehringer Ingelheim (C-717/19) - qui reconnaissait que les paiements aux caisses d'assurance maladie pouvaient être considérés comme des réductions de prix s'ils réduisaient effectivement les recettes du fournisseur, indépendamment du fait qu'ils soient contractuellement ou légalement obligatoires.

La question préliminaire posée à la Cour était donc de savoir si l'article 90, paragraphe 1, s'oppose à une règle nationale qui refuse à une entreprise pharmaceutique une réduction de l'assiette de la TVA pour les paiements obligatoires à un assureur public en matière de santé liés à des ventes subventionnées. La Cour a dû définir plus précisément le champ d'application de l'article 90 et clarifier le sens de la notion de "réduction de prix" dans le contexte des paiements obligatoires à des tiers tels que les organismes publics d'assurance maladie.

Arrêt de la CJUE

La Cour a jugé que le système hongrois, dans lequel Novo Nordisk est tenu de verser des montants à un organisme public d'assurance maladie, n'est pas compatible avec l'article 90 de la directive TVA. Selon la Cour, ces paiements obligatoires constituent une réduction de prix. Le fait que Novo Nordisk renonce à une partie de la contrepartie reçue pour la fourniture de médicaments est déterminant pour cette appréciation. Ces montants, bien que perçus par l'administration fiscale, profitent en fin de compte à NEAK, et non au Trésor public.

La Cour a réaffirmé le principe fondamental de la TVA selon lequel la taxe ne doit pas être prélevée sur des montants qui ne sont pas effectivement perçus par le fournisseur. Même si les paiements sont imposés par la loi et perçus par l'intermédiaire de l'administration fiscale, cela ne signifie pas qu'ils constituent une "taxe" au sens de l'article 78. Étant donné que le paiement réduit le montant réel que Novo Nordisk conserve en contrepartie de ses fournitures, il peut être considéré comme une réduction de prix au sens de l'article 90.

La Cour a fait référence à ses arrêts antérieurs dans les affaires Elida Gibbs, BoehringerIngelheimPharma et Boehringer Ingelheim. Ces affaires avaient déjà établi que les remises et les remboursements aux assureurs liés à des médicaments subventionnés peuvent réduire l'assiette de la TVA. La nouveauté dans cette affaire est que la Cour étend ce raisonnement aux paiements statutaires, et pas seulement aux accords contractuels volontaires.

Implications pratiques

L'impact de l'arrêt va au-delà des spécificités de l'affaire Novo Nordisk. Pour les entreprises pharmaceutiques fonctionnant selon des systèmes similaires, l'arrêt ouvre la voie à l'ajustement de leurs déclarations de TVA. Si elles sont légalement tenues de transférer une partie de leurs recettes provenant de la vente de médicaments subventionnés à des institutions publiques, elles peuvent désormais déduire ces montants de l'assiette de la TVA.

Cet arrêt renforce la position fiscale des entreprises pharmaceutiques dans les États membres dotés de régimes comparables, tels que l'Allemagne ou les Pays-Bas, où des accords de prix avec le gouvernement peuvent également exister. Les autorités fiscales de ces pays doivent déterminer si les montants retenus par le fournisseur sont réellement réduits par ces paiements obligatoires, ce qui pourrait nécessiter une correction de l'assiette de la TVA.

En outre, l'arrêt restreint l'interprétation des "taxes" au sens de l'article 78. Toutes les contributions imposées par les pouvoirs publics ne peuvent pas être automatiquement incluses dans l'assiette de la TVA. Cela limite la capacité des États membres à éroder le champ d'application de la directive par le biais de prélèvements obligatoires.

Conclusion

L'arrêt Novo Nordisk souligne la centralité du principe de neutralité de la TVA. La Cour précise que c'est la transaction économique réelle qui détermine la base d'imposition. Si un fournisseur comme Novo Nordisk ne conserve pas une partie de sa compensation en raison d'une obligation légale de la transférer à une institution publique, il en résulte une réduction de prix en vertu de l'article 90 de la directive TVA. L'arrêt envoie un signal fort aux États membres : les obligations fiscales ne doivent pas porter atteinte à la neutralité de la TVA. Pour les contribuables, l'arrêt offre une clarté juridique permettant d'évaluer de manière critique et, le cas échéant, d'ajuster l'assiette de la TVA à la lumière des paiements effectués au profit d'organismes publics.

Source de l'arrêt