L'affaire opposant la société roumaine Westside Unicat à l'administration fiscale roumaine trouve son origine dans la décision de cette administration de considérer les services fournis par cette société comme réalisés en Roumanie, et donc soumis à la TVA en Roumanie. La société soutenait au contraire qu'elle n'était pas l'organisatrice des sessions vidéo en direct et que, à ce titre, elle ne devait pas acquitter plus de 130 000 USD de TVA.

Les particularités de cette affaire et son incidence sur les règles de la TVA de l'UE la rangent parmi les affaires les plus importantes et les plus influentes de la CJUE. De plus, cette affaire a largement contribué à l'adoption de la directive 2022/542, qui a modifié le traitement TVA des événements virtuels.

Contexte de l'affaire

Pour saisir pleinement l'importance de cette affaire, il convient d'exposer le mode de fonctionnement de Westside Unicat et d'autres particularités liées à son activité. Société roumaine, Westside Unicat exploite un studio d'enregistrement vidéo destiné à commercialiser du contenu numérique au moyen de vidéochats en ligne faisant intervenir des artistes. La société américaine StreamRay USA Inc. (StreamRay) diffusait ces vidéochats en direct.

Bien que StreamRay permît aux utilisateurs d'interagir avec les artistes et fixât les conditions et tarifs d'accès au contenu, les artistes signaient des contrats et une déclaration avec Westside Unicat, l'autorisant à percevoir l'ensemble des sommes dues par StreamRay et à leur en reverser une partie. De son côté, StreamRay, qui fournit le service aux utilisateurs, perçoit directement les frais auprès d'eux, en retient une part et reverse un pourcentage à Westside Unicat, qui rémunère ensuite les artistes conformément au contrat.

À l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration fiscale a établi que Westside Unicat devait acquitter 640 433 RON (environ 133 000 USD) de TVA pour la période du 1er septembre 2019 au 30 juin 2020.

Cette décision, selon laquelle la Roumanie était le lieu de la prestation des services fournis par Westside Unicat à StreamRay, allait à l'encontre de la conviction de Westside Unicat que c'était StreamRay qui proposait et rendait possibles les sessions en direct. L'administration fiscale roumaine a toutefois conclu que Westside Unicat organisait des prestations interactives, ce qui ressortait du contrat conclu avec StreamRay.

En vertu du code fiscal roumain et de la directive TVA de l'UE, de tels services sont qualifiés d'événements de divertissement et, conformément à l'arrêt rendu dans l'affaire CJUE C-568/17, le lieu de la prestation des sessions vidéo interactives diffusées en direct est celui où le fournisseur a établi son activité. En l'espèce, il s'agit de la Roumanie.

Après un recours administratif infructueux contre la décision initiale de l'administration fiscale, Westside Unicat a porté l'affaire devant le tribunal régional, qui a tranché en faveur de la société. Contrairement à ce que soutenait l'administration fiscale, le tribunal régional a estimé que c'était StreamRay qui organisait les événements de divertissement et, à ce titre, permettait aux utilisateurs d'accéder aux sessions vidéo interactives.

L'administration fiscale a toutefois interjeté appel de cette décision devant la cour d'appel, faisant valoir que Westside Unicat, en tant qu'organisatrice des sessions vidéo interactives, devait être regardée comme celle qui octroyait l'accès à ces sessions, ce qui la rendait redevable de la TVA en Roumanie.

La cour d'appel s'est demandé si les services de Westside Unicat relevaient de la définition de la prestation de services relative à l'accès à des événements de divertissement énoncée à l'article 53 de la directive TVA de l'UE et était incertaine quant à la manière d'interpréter et d'appliquer cette disposition à la situation survenue. Elle a donc décidé de saisir la CJUE de questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La cour d'appel a sollicité des éclaircissements sur deux questions principales liées à cette affaire. La première consistait à savoir si l'article 53 de la directive TVA de l'UE s'applique aux services fournis par un studio de vidéochat à l'exploitant d'un site internet qui diffuse en direct des sessions interactives. Plus précisément, l'article 53 s'applique-t-il aux services qu'un studio d'enregistrement vidéo fournit à une plateforme de streaming en ligne qui transmet des diffusions en direct de contenu numérique ?

Si l'article 53 s'applique à la situation, la cour d'appel a demandé à la CJUE d'interpréter l'expression « le lieu où ces événements se déroulent effectivement ». Elle a notamment demandé si cela vise le lieu où les artistes apparaissent devant la webcam, le lieu d'établissement de l'organisateur de la session, le lieu où les utilisateurs visionnent le contenu, ou un autre lieu pertinent.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Pour statuer sur les questions soulevées, la CJUE a examiné plusieurs articles de la directive TVA de l'UE, de la directive 2008/8, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011, du règlement d'exécution n° 1042/2013 et de la directive (UE) 2022/542.

L'article 44 de la directive TVA de l'UE était pertinent en l'espèce, puisqu'il définit le lieu de la prestation de services à un autre assujetti, prestation B2B, comme étant généralement déterminé par le lieu d'établissement de l'activité du preneur, son domicile permanent ou sa résidence habituelle.

Toutefois, si les services sont fournis à une personne non assujettie, c'est-à-dire une prestation ou une transaction B2C, l'article 45 dispose que le lieu de la prestation est généralement celui où le fournisseur a établi son activité.

Les articles 53 et 54 sont également pertinents en l'espèce. Ils prévoient que, pour les services liés à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, éducatifs, de divertissement ou similaires, ainsi que pour les services accessoires, le lieu de la prestation, pour les transactions B2B comme B2C, est celui où l'événement se déroule physiquement.

Le considérant 6 de la directive 2008/8, qui modifie la directive TVA de l'UE en ce qui concerne le lieu de la prestation de services, prévoit des dérogations aux règles générales de détermination de ce lieu. Des règles spécifiques sont introduites à la place, principalement fondées sur les critères existants, dans le but de se conformer au principe de l'imposition des services au lieu de consommation.

Le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 fixe des règles détaillées concernant les services liés à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de divertissement ou similaires, et son article 32, paragraphe 1, dispose que ces services comprennent l'octroi de droits d'accès en échange de billets ou d'un paiement, y compris sous forme d'abonnements, de billets valables pour une saison ou de cotisations périodiques.

L'article 33 du même règlement d'exécution définit les services accessoires comme ceux directement liés à l'accès à des événements et fournis séparément moyennant paiement, tels que les vestiaires ou les installations sanitaires. Les services d'intermédiaires liés à la vente de billets sont toutefois exclus.

L'article 33 bis, ajouté par le règlement d'exécution n° 1042/2013, précise que la fourniture de billets pour de tels événements par des intermédiaires ou des tiers agissant pour le compte de l'organisateur relève également des dispositions des articles 53 et 54 de la directive TVA de l'UE.

Le considérant 15 du règlement d'exécution n° 1042/2013 souligne que l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, éducatifs, de divertissement ou similaires doit, en toute situation, être imposé au lieu où l'événement se déroule physiquement. Cela inclut les intermédiaires qui fournissent des billets pour de tels événements.

Enfin, le considérant 18 et l'article 1er de la directive (UE) 2022/542 soulignent l'importance de garantir l'imposition dans le pays de l'UE de consommation, en insistant sur le fait que les services numériques devraient être imposés au lieu où se trouve le consommateur ou l'utilisateur. En outre, l'article 1er a modifié l'article 53 de la directive TVA de l'UE, introduit une nouvelle disposition et exclu la participation aux événements du champ d'application de l'article 53. Ainsi, les règles de TVA relatives à l'accès aux événements ne s'appliquent pas lorsque la participation est virtuelle.

Règles nationales roumaines en matière de TVA

L'article 278 du code fiscal roumain fixe les règles de détermination du lieu de la prestation de services. Alors que son paragraphe 2 dispose que le lieu de la prestation des services fournis à un assujetti est celui où le preneur a établi son activité, le paragraphe 6 du même article introduit une exclusion, prévoyant que, pour les services liés à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de divertissement ou similaires, ainsi que pour les services accessoires liés à cet accès, le lieu de la prestation est celui où les événements se déroulent physiquement.

Les règles méthodologiques d'application du code fiscal, en particulier les paragraphes 4, 5, 7 et 8, apportent des précisions supplémentaires sur le lieu de la prestation des services liés à l'accès aux événements, s'alignant plus ou moins sur les dispositions pertinentes de la législation de l'UE présentée.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de cette affaire tient au fait que, conjointement avec l'affaire CJUE C‑568/17 opposant l'administration fiscale néerlandaise à L.W. Geelen (l'affaire Geelen), elle a directement contribué à la redéfinition des règles relatives au lieu de la prestation des événements virtuels.

C'est sous l'influence de l'arrêt rendu dans cette affaire que les règles de la TVA de l'UE ont établi que l'organisation de sessions interactives diffusées en direct n'est pas soumise à la TVA du pays où se déroule l'événement, mais que le lieu où se trouve le client ou les utilisateurs de la plateforme est pertinent à cet égard.

Toutefois, en raison des différences considérables entre cette affaire et l'affaire Geelen, c'est la présente affaire qui, en définitive, a clarifié les règles d'imposition des événements en ligne et virtuels.

Analyse des conclusions de la Cour

Dans son arrêt, la CJUE a indiqué que les articles 44 et 45 de la directive TVA de l'UE énoncent une règle générale de détermination du lieu de la prestation, tandis que les articles 46 à 59 bis prévoient des règles spécifiques. La CJUE a toutefois souligné que, si ces règles spécifiques ne couvrent pas la situation, celle-ci relève de la règle générale.

Dans cette optique, l'article 53, qui dispose que, pour les services liés à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, éducatifs, de divertissement ou similaires, ainsi que pour les services accessoires, le lieu de la prestation aux assujettis, particuliers ou entreprises, est celui où l'événement se déroule physiquement, ne doit pas être considéré comme une exception étroite à la règle générale.

La Cour a cité l'arrêt de 2019 rendu dans l'affaire Geelen, selon lequel les sessions vidéo interactives diffusées en direct constituent des activités de divertissement, car elles procurent un divertissement à leurs destinataires. La CJUE a également souligné que les activités de divertissement ne se limitent pas aux services pour lesquels les destinataires sont physiquement présents.

Toutefois, une différence notable entre l'affaire Westside Unicat et l'affaire Geelen tient à ce que, dans l'affaire Westside Unicat, la demande d'interprétation porte sur une règle spécifique de détermination du lieu de la prestation de services qui n'était pas en vigueur à l'époque de l'affaire Geelen. Par conséquent, alors que l'affaire Geelen portait sur l'application de la règle antérieure, la présente affaire de la CJUE s'est concentrée sur l'application de cette règle plus récente.

Plus précisément, dans l'affaire Geelen, la règle de l'article 53 de la directive TVA de l'UE, alors en vigueur, s'appliquait largement aux activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives et de divertissement et couvrait les services accessoires liés à ces activités.

Dans la présente affaire, les règles du même article sont plus spécifiques et s'appliquent aux services liés à l'accès à de tels événements et aux services accessoires liés à cet accès, principalement lorsqu'ils sont fournis à un assujetti. À cet égard, la conclusion de l'affaire Geelen ne saurait s'appliquer directement à la présente affaire, la règle spécifique de l'article 53 ayant un champ d'application plus restreint que la règle examinée précédemment.

La CJUE a indiqué que le terme « événement » doit être interprété comme désignant une présentation publique. La notion de « service relatif à l'accès à un événement » vise les services fournis après l'organisation de l'événement, axés sur l'octroi de l'accès au public.

Cette conclusion est étayée par l'article 33 du règlement d'exécution n° 282/2011. Ledit article précise que les services accessoires liés à l'accès sont ceux directement liés à l'octroi de l'accès et fournis séparément aux participants moyennant paiement. En l'espèce, le site internet ou la plateforme. Ainsi, les services principaux doivent être perçus comme le service fourni à cette personne pour lui octroyer le droit d'être admise à cet événement.

L'article 32 du même règlement d'exécution précise que les services liés à l'accès à des événements de divertissement octroient principalement le droit d'accès à un événement et que ces services se caractérisent par la fourniture d'un accès en échange d'un billet ou d'un paiement. Par conséquent, ces services se limitent à la commercialisation et à l'octroi aux clients du droit d'entrée à l'événement en question.

La CJUE a également relevé que la législation de l'UE en vigueur confirme que l'article 53 s'applique lorsque les billets d'un événement sont vendus par des intermédiaires en leur nom propre plutôt que directement par l'organisateur. Cela conforte la conclusion selon laquelle les services relevant de l'article 53 sont spécifiquement liés à la commercialisation et à la distribution du droit d'accès aux événements pour les clients.

Au terme de cette analyse, la CJUE a jugé que les services fournis par un studio d'enregistrement de vidéochats, tels que la création et l'enregistrement de sessions vidéo interactives destinées à être diffusées par l'exploitant sur une plateforme de streaming en ligne, ne relèvent pas du champ d'application de l'article 53 de la directive TVA de l'UE.

Du point de vue de la CJUE, ces services n'octroient pas aux utilisateurs de la plateforme l'accès au contenu et ne constituent pas des services accessoires liés à l'accès à un événement. Les services fournis par Westside Unicat à StreamRay sont des services préparatoires qui permettent à la plateforme de diffuser du contenu aux utilisateurs.

Le fait que Westside Unicat possède et utilise du matériel d'enregistrement ne constitue ni n'implique l'octroi d'un accès public aux sessions, en particulier compte tenu du rôle limité de la société dans la création du contenu. Cette conclusion est conforme aux lignes directrices du comité de la TVA, selon lesquelles, lorsqu'un assujetti fournit un contenu numérique à un autre assujetti, tel qu'un exploitant de plateforme, qui le diffuse ensuite à l'utilisateur final, la fourniture initiale ne peut être considérée comme un accès à un événement de divertissement au sens de l'article 53.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a jugé que l'article 53 de la directive TVA de l'UE ne s'applique pas aux services fournis par un studio d'enregistrement de vidéochats à l'exploitant d'une plateforme de streaming en ligne lorsque ces services comprennent la création de contenu numérique, tel que des sessions vidéo interactives destinées à être diffusées par l'exploitant.

Les services fournis par Westside Unicat sont qualifiés de services préparatoires, dont l'objectif est de permettre à l'exploitant de la plateforme de fournir du contenu aux utilisateurs finaux et qui, à ce titre, n'octroient pas un accès direct à un événement de divertissement ni ne donnent aux clients accès au contenu.

L'objet et le rôle de l'article 53 sont de définir le lieu de la prestation des services relatifs à l'accès aux événements, qui, par essence, comprennent l'octroi de droits d'accès à des événements culturels, artistiques ou de divertissement. Dès lors que le rôle de Westside Unicat, en tant que studio d'enregistrement, consistait à produire du contenu pour StreamRay et non à octroyer l'accès ou à gérer l'accès à l'événement, les services fournis par Westside Unicat échappent au champ d'application de l'article 53.

Conclusion

La décision de la CJUE met en lumière plusieurs points importants. Premièrement, elle distingue la présente affaire de l'affaire Geelen. Bien qu'elles portent toutes deux sur la même question, les règles de la TVA de l'UE en vigueur à l'époque de chaque affaire étaient différentes.

Deuxièmement, elle distingue les services préparatoires ou nécessaires des services directement liés à l'octroi de l'accès aux événements au regard du droit de la TVA de l'UE. Ce contraste renforce le principe selon lequel les événements virtuels sont imposés en fonction du lieu où se trouve le client. Elle précise en outre que l'octroi de l'accès aux événements est déterminant pour le traitement TVA des services virtuels, soulignant le caractère évolutif de la réglementation de la TVA dans l'économie numérique.

Source : Case C 532/22 - Regional Directorate-General for Public Finances of Cluj-Napoca, Romania and Provincial Administration of Public Finances of Cluj, Romania v. SC Westside Unicat SRL, EU VAT Directive, Directive 2008/8, Implementing Regulation (EU) No 282/2011, Implementing Regulation No 1042/2013