Affaire CJUE C-532/22 : TVA et services d'événements virtuels

L'affaire opposant la société roumaine Westside Unicat à l'administration fiscale roumaine trouve son origine dans la décision de cette dernière de considérer que les services fournis par cette société étaient réputés fournis en Roumanie et, dès lors, soumis à la TVA en Roumanie. La société soutenait au contraire qu'elle n'était pas l'organisatrice des sessions vidéo en direct et qu'à ce titre, elle ne devait pas payer plus de 130 000 USD de TVA.

Les particularités de cette affaire et son incidence sur les règles de TVA de l'UE la placent parmi les affaires les plus importantes et les plus influentes de la CJUE. En outre, cette affaire a fortement influencé l'adoption de la directive 2022/542, qui a modifié le traitement TVA des événements virtuels.

Contexte de l'affaire

Pour bien comprendre l'importance de cette affaire, il convient d'expliquer le mode de fonctionnement de Westside Unicat et d'autres particularités liées à son activité. La société roumaine Westside Unicat exploite un studio d'enregistrement vidéo destiné à commercialiser du contenu numérique via des chats vidéo en ligne faisant intervenir des artistes. La société américaine StreamRay USA Inc. (StreamRay) diffusait ces chats vidéo en direct.

Bien que StreamRay permette aux utilisateurs d'interagir avec les artistes et fixe les conditions et les tarifs d'accès au contenu, les artistes signaient des contrats et une déclaration avec Westside Unicat, l'autorisant à percevoir tous les paiements dus par StreamRay et à leur en reverser une partie. De son côté, StreamRay, qui fournit le service aux utilisateurs, perçoit directement les frais auprès d'eux, en conserve une part et reverse un pourcentage à Westside Unicat, qui rémunère ensuite les artistes conformément au contrat.

À l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration fiscale a déterminé que Westside Unicat devait payer 640 433 RON (environ 133 000 USD) de TVA pour la période du 1er septembre 2019 au 30 juin 2020.

Cette décision selon laquelle la Roumanie était le lieu de prestation des services fournis par Westside Unicat à StreamRay allait à l'encontre de la conviction de Westside Unicat selon laquelle c'était StreamRay qui proposait et rendait possibles les sessions en direct. Toutefois, l'administration fiscale roumaine a conclu que Westside Unicat organisait des performances interactives, ce qui ressort du contrat conclu avec StreamRay.

En vertu du code fiscal roumain et de la directive TVA de l'UE, de tels services sont qualifiés d'événements de divertissement et, conformément à l'arrêt rendu dans l'affaire C-568/17 de la CJUE, le lieu de prestation des sessions vidéo interactives diffusées en direct est celui où le prestataire a établi le siège de son activité. En l'espèce, il s'agit de la Roumanie.

Après un recours administratif infructueux contre la décision initiale de l'administration fiscale, Westside Unicat a porté l'affaire devant le tribunal régional, qui a statué en faveur de la société. Contrairement à la thèse de l'administration fiscale, le tribunal régional a estimé que c'était StreamRay qui organisait les événements de divertissement et permettait ainsi aux utilisateurs d'accéder aux sessions vidéo interactives.

Toutefois, l'administration fiscale a fait appel de cette décision devant la cour d'appel, faisant valoir que Westside Unicat, en tant qu'organisatrice des sessions vidéo interactives, devait être considérée comme celle qui accordait l'accès à ces sessions, la rendant ainsi redevable de la TVA en Roumanie.

La cour d'appel s'est interrogée sur le point de savoir si les services de Westside Unicat relevaient de la définition de la prestation de services relative à l'accès à des événements de divertissement telle qu'énoncée à l'article 53 de la directive TVA de l'UE, et n'était pas certaine de la manière dont cette disposition devait être interprétée et appliquée à la situation en cause. Elle a donc décidé de saisir la CJUE de questions préjudicielles.

Principales questions de la demande de décision préjudicielle

La cour d'appel a sollicité des éclaircissements sur deux questions principales liées à cette affaire. La première portait sur le point de savoir si l'article 53 de la directive TVA de l'UE s'applique aux services fournis par un studio de chat vidéo à l'exploitant d'un site web qui diffuse des sessions interactives en direct. Plus précisément, l'article 53 s'applique-t-il aux services qu'un studio d'enregistrement vidéo fournit à une plateforme de diffusion en ligne qui transmet des flux en direct de contenu numérique ?

Si l'article 53 s'applique à la situation, la cour d'appel a demandé à la CJUE d'interpréter l'expression « le lieu où ces événements se déroulent effectivement ». Plus précisément, elle a demandé si cela renvoie au lieu où les artistes apparaissent devant la webcam, au lieu d'établissement de l'organisateur de la session, au lieu où les utilisateurs visionnent le contenu, ou à un autre lieu pertinent.

Article applicable de la directive TVA de l'UE

Pour statuer sur les questions soulevées, la CJUE a examiné plusieurs articles de la directive TVA de l'UE, de la directive 2008/8, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011, du règlement d'exécution n° 1042/2013 et de la directive (UE) 2022/542.

L'article 44 de la directive TVA de l'UE était pertinent en l'espèce, car il définit le lieu de prestation des services fournis à un autre assujetti, la prestation de services B2B, comme étant généralement déterminé par le lieu d'établissement de l'activité du preneur, son domicile permanent ou sa résidence habituelle.

En revanche, si les services sont fournis à une personne non assujettie, c'est-à-dire une prestation B2C ou une transaction B2C, l'article 45 dispose que le lieu de prestation est généralement celui où le prestataire a établi son activité.

Les articles 53 et 54 sont également pertinents en l'espèce. Ils disposent que, pour les services relatifs à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, éducatifs, de divertissement ou similaires, ainsi que pour tout service accessoire, le lieu de prestation, qu'il s'agisse de transactions B2B ou B2C, est celui où l'événement se déroule physiquement.

Le considérant 6 de la directive 2008/8, qui modifie la directive TVA de l'UE en ce qui concerne le lieu de prestation des services, prévoit des dérogations aux règles générales de détermination de ce lieu. Des règles particulières sont introduites à la place, principalement fondées sur les critères existants, visant à s'aligner sur le principe de la taxation des services au lieu de consommation.

Le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 prévoit des règles détaillées concernant les services relatifs à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de divertissement ou similaires, et l'article 32, paragraphe 1, dispose que ces services comprennent l'octroi de droits d'accès en échange de billets ou d'un paiement, y compris sous forme d'abonnements, de cartes d'abonnement ou de cotisations périodiques.

L'article 33 du même règlement d'exécution définit les services accessoires comme ceux directement liés à l'accès aux événements qui sont fournis séparément à titre onéreux, tels que les vestiaires ou les installations sanitaires. Toutefois, les services d'intermédiaires liés à la vente de billets sont exclus.

L'article 33 bis, ajouté par le règlement d'exécution n° 1042/2013, précise que la fourniture de billets pour de tels événements par des intermédiaires ou des tiers agissant pour le compte de l'organisateur relève également des dispositions des articles 53 et 54 de la directive TVA de l'UE.

Le considérant 15 du règlement d'exécution n° 1042/2013 souligne que l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, éducatifs, de divertissement ou similaires doit, en toute situation, être taxé au lieu où l'événement se déroule physiquement. Cela inclut les intermédiaires qui fournissent des billets pour de tels événements.

Enfin, le considérant 18 et l'article 1er de la directive (UE) 2022/542 soulignent l'importance d'assurer la taxation dans le pays de consommation de l'UE, en insistant sur le fait que les services numériques devraient être taxés au lieu où se trouve le consommateur ou l'utilisateur. En outre, l'article 1er a modifié l'article 53 de la directive TVA de l'UE, a introduit une nouvelle disposition et a exclu la participation à des événements du champ d'application de l'article 53. Ainsi, les règles de TVA relatives à l'accès aux événements ne s'appliquent pas lorsque la participation est virtuelle.

Règles nationales de TVA en Roumanie

L'article 278 du code fiscal roumain fixe les règles de détermination du lieu de prestation des services. Alors que le paragraphe 2 dispose que le lieu de prestation des services fournis à un assujetti est celui où le preneur a établi son activité, le paragraphe 6 du même article introduit une exclusion, précisant que, pour les services relatifs à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de divertissement ou similaires, ainsi que pour les services accessoires liés à cet accès, le lieu de prestation est celui où les événements se déroulent physiquement.

Les règles méthodologiques d'application du code fiscal, en particulier les paragraphes 4, 5, 7 et 8, apportent des précisions supplémentaires sur le lieu de prestation des services relatifs à l'accès aux événements, s'alignant plus ou moins sur les dispositions pertinentes de la législation de l'UE présentée.

Importance de l'affaire pour les assujettis

L'importance de cette affaire tient au fait que, conjointement avec l'affaire C-568/17 de la CJUE opposant l'administration fiscale néerlandaise à L.W. Geelen (affaire Geelen), elle a directement influencé la redéfinition des règles relatives au lieu de prestation des événements virtuels.

C'est sous l'influence de l'arrêt rendu dans cette affaire que les règles de TVA de l'UE ont établi que l'organisation de sessions interactives diffusées en direct n'est pas soumise à la TVA du pays où l'événement se déroule, mais que c'est le lieu du client ou des utilisateurs de la plateforme qui est pertinent à cet égard.

Toutefois, en raison de différences considérables entre cette affaire et l'affaire Geelen, c'est la présente affaire qui a finalement clarifié les règles d'imposition des événements en ligne et virtuels.

Analyse des conclusions de la Cour

Dans son arrêt, la CJUE a indiqué que les articles 44 et 45 de la directive TVA de l'UE établissent une règle générale de détermination du lieu de prestation, tandis que les articles 46 à 59 bis prévoient des règles particulières. La CJUE a toutefois souligné que si ces règles particulières ne couvrent pas la situation, celle-ci relève de la règle générale.

Dans cette optique, l'article 53, qui dispose que, pour les services relatifs à l'accès à des événements culturels, artistiques, sportifs, éducatifs, de divertissement ou similaires, ainsi que pour tout service accessoire, le lieu de prestation aux assujettis, qu'il s'agisse de particuliers ou d'entreprises, est celui où l'événement se déroule physiquement, ne doit pas être considéré comme une exception restrictive à la règle générale.

La Cour a cité l'arrêt Geelen de 2019 selon lequel les sessions vidéo interactives diffusées en direct constituent des activités de divertissement, car elles procurent un divertissement à leurs destinataires. La CJUE a également souligné que les activités de divertissement ne se limitent pas aux services pour lesquels les destinataires sont physiquement présents.

Toutefois, une différence notable entre les affaires Westside Unicat et Geelen tient au fait que, dans l'affaire Westside Unicat, la demande d'interprétation porte sur une règle particulière de détermination du lieu de prestation des services qui n'était pas en vigueur à l'époque de l'affaire Geelen. Ainsi, tandis que l'affaire Geelen portait sur l'application de l'ancienne règle, la présente affaire de la CJUE s'est concentrée sur l'application de cette règle plus récente.

Plus précisément, dans l'affaire Geelen, la règle de l'article 53 de la directive TVA de l'UE, alors en vigueur, s'appliquait largement aux activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives et de divertissement et couvrait les services accessoires liés à ces activités.

En l'espèce, les règles prévues par le même article sont plus précises et s'appliquent aux services relatifs à l'accès à de tels événements et aux services accessoires liés à cet accès, principalement lorsqu'ils sont fournis à un assujetti. À cet égard, la conclusion de l'affaire Geelen ne peut s'appliquer directement à la présente affaire, la règle particulière de l'article 53 ayant une portée plus restreinte que la règle précédemment examinée.

La CJUE a indiqué que le terme « événement » doit être interprété comme désignant une présentation publique. La notion de « service relatif à l'accès à un événement » vise les services fournis après l'organisation de l'événement, l'accent étant mis sur l'octroi de l'accès au public.

Cette conclusion est étayée par l'article 33 du règlement d'exécution n° 282/2011. Cet article précise que les services accessoires liés à l'accès sont ceux directement liés à l'octroi de l'accès et fournis séparément, à titre onéreux, aux participants. En l'espèce, le site web ou la plateforme. Ainsi, les services principaux doivent être perçus comme le service fourni à cette personne pour lui conférer le droit d'être admise à cet événement.

L'article 32 du même règlement d'exécution précise que les services relatifs à l'accès à des événements de divertissement confèrent principalement le droit d'accès à un événement et que ces services se caractérisent par l'octroi de l'accès en échange d'un billet ou d'un paiement. Par conséquent, ces services portent uniquement sur la commercialisation et l'octroi aux clients du droit d'entrée à l'événement en question.

La CJUE a également relevé que la législation de l'UE en vigueur confirme que l'article 53 s'applique lorsque les billets d'un événement sont vendus par des intermédiaires en leur nom propre plutôt que directement par l'organisateur. Cela conforte la conclusion selon laquelle les services relevant de l'article 53 sont spécifiquement liés à la commercialisation et à la distribution du droit d'accès aux événements pour les clients.

Au terme de cette analyse, la CJUE a jugé que les services fournis par un studio d'enregistrement de chat vidéo, tels que la création et l'enregistrement de sessions vidéo interactives destinées à être diffusées par l'exploitant sur une plateforme de diffusion en ligne, ne relèvent pas du champ d'application de l'article 53 de la directive TVA de l'UE.

Du point de vue de la CJUE, ces services ne confèrent pas aux utilisateurs de la plateforme l'accès au contenu et ne constituent pas des services accessoires liés à l'accès à un événement. Les services fournis par Westside Unicat à StreamRay sont des services préparatoires qui permettent à la plateforme de diffuser le contenu aux utilisateurs.

Le fait que Westside Unicat possède et utilise du matériel d'enregistrement ne constitue ni n'implique l'octroi d'un accès public aux sessions, compte tenu notamment du rôle limité de la société dans la création du contenu. Cette conclusion est conforme aux lignes directrices du comité de la TVA, selon lesquelles, lorsqu'un assujetti fournit un contenu numérique à un autre assujetti, tel qu'un exploitant de plateforme, qui le diffuse ensuite à l'utilisateur final, la fourniture initiale ne peut être considérée comme un accès à un événement de divertissement au sens de l'article 53.

Décision finale de la Cour

En définitive, la CJUE a jugé que l'article 53 de la directive TVA de l'UE ne s'applique pas aux services fournis par un studio d'enregistrement de chat vidéo à l'exploitant d'une plateforme de diffusion en ligne lorsque ces services comprennent la création de contenu numérique, telles que des sessions vidéo interactives destinées à être diffusées par l'exploitant.

Les services fournis par Westside Unicat sont qualifiés de services préparatoires, dont l'objectif est de permettre à l'exploitant de la plateforme de fournir le contenu aux utilisateurs finaux et qui, à ce titre, ne confèrent pas un accès direct à un événement de divertissement ni ne donnent aux clients l'accès au contenu.

L'objet et le rôle de l'article 53 sont de définir le lieu de prestation des services relatifs à l'accès aux événements, ce qui inclut essentiellement l'octroi de droits d'accès à des événements culturels, artistiques ou de divertissement ; le rôle de Westside Unicat en tant que studio d'enregistrement étant de produire du contenu pour StreamRay et non d'accorder l'accès ou de gérer l'admission à l'événement, les services fournis par Westside Unicat ne relèvent pas du champ d'application de l'article 53.

Conclusion

La décision de la CJUE met en lumière plusieurs points précieux. Premièrement, elle distingue la présente affaire de l'affaire Geelen. Bien qu'elles portent sur la même question, les règles de TVA de l'UE en vigueur à l'époque de chaque affaire étaient différentes.

Deuxièmement, elle distingue les services préparatoires ou nécessaires des services directement liés à l'octroi de l'accès aux événements au regard du droit de la TVA de l'UE. Ce contraste renforce le principe selon lequel les événements virtuels sont taxés en fonction du lieu du client. En outre, elle indique que l'octroi de l'accès aux événements est déterminant pour le traitement TVA des services virtuels, soulignant la nature évolutive de la réglementation TVA dans l'économie numérique.

Source: Case C 532/22 - Regional Directorate-General for Public Finances of Cluj-Napoca, Romania and Provincial Administration of Public Finances of Cluj, Romania v. SC Westside Unicat SRL, Directive TVA de l'UE, Directive 2008/8, Règlement d'exécution (UE) n° 282/2011, Règlement d'exécution n° 1042/2013