Asunto TJCE - Decisión sobre el abuso del derecho a la exención del IVA en Croacia (C-171/23)

El asunto C-171/23 del TJCE se refiere al litigio entre la empresa croata de restauración UP CAFFE LLC y el Ministerio de Hacienda de Croacia en relación con la decisión de la Administración Tributaria croata (CTA) de denegar a UP CAFFE el derecho a beneficiarse del régimen de exención del IVA.

Esto se debió a que la CTA concluyó que la UP CAFFE se estableció para abusar del derecho a estar exenta del IVA, por lo que solicitó que la UP CAFFE pagara el IVA adeudado y los intereses. Deseosa de anular esta decisión en los tribunales, la UP CAFFE inició el litigio ante el Tribunal Administrativo croata de Zagreb (Tribunal Administrativo).

Debido a las deficiencias de la normativa nacional, el Tribunal Administrativo solicitó una decisión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Antecedentes del asunto

En octubre de 2018, la CTA emitió una notificación fiscal a UP CAFFE LLC, solicitando el pago del IVA adeudado desde el 1 de enero hasta el 31 de julio de 2018. El IVA adeudado ascendía a unos 18.000 euros, y también se impusieron a UP CAFFE intereses de demora de unos 320 euros.

El CTA explicó y justificó su decisión basándose en los resultados de la investigación fiscal. Se concluyó que la UP CAFFE se creó como parte de una planificación fiscal para seguir beneficiándose del régimen de exención del IVA previsto en la Ley croata del IVA, que hasta ese momento se aplicaba a la SS-UGO LLC, otra empresa con sede en Croacia que operaba en el sector de la hostelería.

En desacuerdo con las conclusiones del CTA y las cantidades solicitadas en concepto de IVA adeudado e intereses, la UP CAFFE impugnó la legalidad de la notificación ante el Tribunal Administrativo. El Tribunal Administrativo concluyó que las disposiciones nacionales relativas al abuso de derecho por el que se acusaba y sancionaba a la empresa se habían adoptado y estaban en vigor después del periodo impositivo en cuestión. Además, el Tribunal Administrativo declaró que la Constitución de Croacia prohíbe tal aplicación retroactiva.

No obstante, la cuestión de si el CTA puede aplicar la legislación de la Unión Europea (UE) relativa a la prohibición del abuso para justificar dicha imposición seguía pendiente. Debido a la incertidumbre sobre cómo decidir al respecto, el Tribunal Administrativo decidió presentar una petición de decisión prejudicial al TJUE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Administrativo sólo solicitó una decisión prejudicial sobre si el Derecho de la UE concede a los tribunales nacionales y a los órganos de gobierno de los Estados miembros de la UE el derecho a determinar la sujeción al IVA cuando sea evidente que se ha cometido una evasión del impuesto, aunque el Derecho nacional no exija directamente tal apreciación.

La pregunta precisa además que la evasión del IVA declarada se comete mediante la constitución de una nueva sociedad para continuar las actividades empresariales imponibles de la sociedad ya establecida, en la que los sujetos pasivos aprovecharon a sabiendas la falta de normas nacionales para participar en una actividad destinada a evadir el IVA.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Dos artículos de la Directiva del IVA de la UE son esenciales para este caso. El primero es el artículo 285, que permite a determinados Estados miembros de la UE eximir del IVA a las pequeñas empresas con un volumen de negocios anual de hasta 5.000 euros. Esos Estados miembros de la UE son los que no aplicaron la opción de exención prevista en la Directiva de 1967 en virtud del artículo 14.

El segundo artículo importante de la Directiva del IVA de la UE es el artículo 287, que define qué Estados miembros de la UE pueden eximir del IVA a los sujetos pasivos y en qué circunstancias. El punto 19 de dicho artículo concede a Croacia el derecho a eximir del IVA a los sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual no supere el umbral de 35.000 euros.

Sin embargo, esto fue modificado posteriormente por el artículo 1 de la Decisión de Ejecución (UE) 2017/1768 del Consejo, de 25 de septiembre de 2017 (Decisión de Ejecución 2017/1768), que fijó el umbral equivalente en moneda nacional croata en 45.000 euros. Este cambio entró en vigor el 1 de enero de 2018.

Normas nacionales de Croacia en materia de IVA

El artículo 90 de la Ley del IVA croata vigente en ese momento contiene la disposición central relativa a esta cuestión. El artículo permitía que las pequeñas empresas con sede en Croacia estuvieran exentas del IVA si su volumen de negocios anual no superaba el umbral de 300.000 HRK (unos 39.000).

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Teniendo en cuenta la cuestión planteada y la legislación comunitaria y nacional, este caso representa una interpretación esencial de las normas comunitarias y croatas en materia de IVA para los sujetos pasivos sometidos al régimen de exención del IVA de las pequeñas empresas.

Este caso puede interesar a las empresas que se benefician del régimen de exención del IVA de Croacia. Pone de relieve el riesgo asociado al abuso potencial de las exenciones del IVA y señala la importancia de llevar a cabo una diligencia debida exhaustiva en relación con las estrategias de planificación fiscal.

Además, este caso permite comprender cómo las empresas pueden utilizar la falta de normativa en su beneficio y cómo la legislación de la UE en materia de IVA permite al tribunal nacional croata poner fin a esas prácticas.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE concluyó que el artículo 285 de la Directiva del IVA de la UE es irrelevante para decidir este caso, mientras que el artículo 287, punto 19, y la Decisión de Ejecución 2017/1768 son relevantes. Además, el TJUE señaló que aunque la cuestión planteada se refiere al fraude del IVA, el caso presentado se refiere a la prohibición de prácticas abusivas.

Con esta afirmación, el TJUE concluyó que la cuestión planteada es si la Directiva del IVA de la UE, basada en el principio que prohíbe las prácticas abusivas, debe impedir que una empresa se beneficie de las exenciones del IVA cuando es evidente que la empresa se constituyó con un propósito fraudulento, es decir, para evadir o eludir el IVA.

Según la normativa del IVA de la UE, los derechos otorgados a los sujetos pasivos no deben utilizarse de forma fraudulenta, y los tribunales nacionales son los encargados de determinar si se abusa de algunos de esos derechos. Teniendo esto en cuenta, corresponde al Tribunal Administrativo decidir si la CTA determinó correctamente que la UP CAFFE se constituyó con una finalidad fraudulenta: abusar del derecho a la exención del IVA.

El TJCE declaró además que si se constituyera una sociedad para beneficiarse de la exención del IVA en actividades imponibles anteriormente prestadas por otra sociedad, en una situación en la que la sociedad anteriormente constituida ya no cumpliera las condiciones para estar exenta, aprobar tal beneficio estaría en contradicción con las razones por las que se introdujo tal beneficio en primer lugar.

Por lo tanto, los tribunales nacionales y los órganos de gobierno tienen derecho a denegar el derecho a la exención del IVA cuando sea evidente que se ha abusado de este derecho.

El TJCE también añadió que los tribunales nacionales son responsables de interpretar las leyes nacionales que siguen la Directiva del IVA, incluso si no contienen disposiciones específicas contra el abuso de derecho. El Tribunal Administrativo debe determinar si las leyes nacionales contienen normas contra el abuso de derecho. No obstante, los tribunales nacionales pueden denegar los beneficios del IVA si no existen tales restricciones, pero el abuso de derecho es evidente.

Decisión final de los tribunales

Con todos los hechos expuestos y citando casos anteriores similares a éste, el TJCE concluyó que si es evidente que una empresa se establece para beneficiarse de un régimen de exención del IVA previamente aprobado para otra empresa, ello representa un abuso de derecho.

Por lo tanto, siguiendo el principio de prohibición del abuso, los tribunales nacionales y los órganos de gobierno pueden denegar tal derecho, aunque la legislación nacional no contenga disposiciones restrictivas.

Conclusión

La decisión del TJCE y la interpretación de las normas del IVA de la UE anteponen el principio de prohibición del abuso a la falta de disposiciones restrictivas. La sentencia del TJCE permite a los tribunales nacionales y a los órganos de gobierno denegar a sus sujetos pasivos determinados derechos, en este caso, el derecho a estar exento del IVA, si se abusa de tal derecho.

Sin embargo, en este caso la carga de la prueba de que se ha abusado de los derechos recae en la CTA. Sólo si el Tribunal Administrativo está seguro de que la CTA ha demostrado que existe un comportamiento abusivo por parte de UP CAFFE podrá denegarse el derecho a estar exento del IVA.

Fuente: Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas - Asunto C-171/23, Directiva IVA UE, Decisión de Ejecución (UE) 2017/1768 del Consejo.