El caso Valentina Heights se refiere a un asunto relativo a la aplicación de un tipo reducido de IVA por parte de una empresa búlgara sobre la prestación de apartamentos vacacionales en la popular estación de esquí búlgara de Bansko. La controversia surgió cuando la Autoridad Tributaria, durante una auditoría fiscal, determinó que la empresa no disponía de los certificados adecuados necesarios para someter la entrega al tipo reducido de IVA.

El derecho a aplicar un tipo reducido de IVA a tales servicios deriva del punto 12 del Anexo III de la Directiva del IVA de la UE y, como tal, se transpuso a la legislación nacional búlgara. No obstante, debido a las particularidades del caso, las interpretaciones de los principales actores sobre la situación fáctica y la aplicación de la normativa —como la Autoridad Tributaria, los tribunales nacionales competentes y Valentina Heights— divergían.

Antecedentes del caso

Valentina Heights es una empresa con sede en Bulgaria que opera en el sector de la hostelería, prestando servicios de turismo, restauración, hotelería y de operador turístico. La empresa se registró a efectos del IVA en Bulgaria en diciembre de 2016 y posteriormente fue objeto de una auditoría fiscal correspondiente al período de diciembre de 2016 a febrero de 2020.

Durante la auditoría fiscal, la Autoridad Tributaria determinó que Valentina Heights arrendaba un complejo de apartamentos vacacionales en Bansko, que pertenecía a propietarios particulares. Valentina Heights contaba con una autorización contractual para subarrendar el complejo a terceros, es decir, a los turistas que visitaban la estación de esquí.

Los ingresos generados por el alquiler de los apartamentos se registraban mediante una caja registradora electrónica y se declaraban a la Autoridad Tributaria, aplicando la empresa un tipo reducido de IVA del 9 % a las operaciones relativas a la prestación de alojamiento.

Para aplicar un tipo reducido de IVA, Valentina Heights necesitaba obtener un certificado de categorización del complejo vacacional. En 2013, el complejo Valentina Heights fue categorizado como casa de huéspedes con capacidad para 9 habitaciones y 19 camas. En 2016, el complejo fue categorizado en la categoría de tres estrellas, con capacidad para 23 habitaciones y 46 camas.

Sin embargo, en marzo de 2019, la alcaldía retiró la categorización de la casa de huéspedes. En septiembre de ese mismo año, Valentina Heights presentó una solicitud ante el Ministerio de Turismo para obtener una categoría de dos estrellas para un bar de aperitivos perteneciente al complejo vacacional.

Además, Valentina Heights presentó documentos complementarios en 2020, referidos a los certificados de categorización obtenidos previamente. En septiembre de 2020, el Ministerio de Turismo expidió los certificados para el complejo vacacional y el bar de aperitivos, válidos hasta enero de 2021.

La duración del procedimiento para obtener las nuevas certificaciones y el hecho de que la alcaldía retirara los certificados de categoría concedidos previamente llevaron a la Autoridad Tributaria a practicar ajustes durante la auditoría fiscal del IVA declarado. Los ajustes se refieren al período a partir de marzo de 2019, cuando Valentina Heights no disponía de los certificados adecuados por haber sido retirados.

La Autoridad Tributaria concluyó que, dado que el complejo vacacional no disponía del certificado de categoría, debía aplicarse el tipo general del IVA del 20 % a los servicios prestados por Valentina Heights.

No obstante, la decisión fue revocada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, que declaró que, aunque Valentina Heights no disponía del certificado durante los períodos en cuestión, ello no era culpa suya, ya que fue el Ministerio de Turismo quien no expidió el certificado en un plazo razonable. Además, el Tribunal concluyó que Valentina Heights tenía derecho a acogerse al régimen especial de tributación de los servicios turísticos en función de la naturaleza de la actividad ejercida, y no en función del registro con arreglo a una ley especial.

La Autoridad Tributaria recurrió esta decisión ante el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, subrayando que la prestación de servicios de alojamiento que no disponen de un certificado de categorización o de un certificado provisional no debe beneficiarse de un tipo reducido de impuesto, ya que no cumple los criterios establecidos en la Ley del IVA.

Al no tener claro cómo interpretar las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE en relación con la jurisprudencia del TJUE y la ley búlgara que impone requisitos de categorización al alojamiento —que podrían considerarse limitativos de la aplicación del tipo reducido—, así como si el tipo reducido de IVA para dicho alojamiento debe aplicarse en función de la naturaleza de la actividad ejercida y no en función de la categorización exigida por la ley especial, el Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo planteó una petición de decisión prejudicial al TJUE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo remitió dos cuestiones al TJUE para una decisión prejudicial relativa a la interpretación de la Directiva del IVA de la UE, en concreto el artículo 98(2) y el punto 12 del Anexo III.

La primera cuestión plantea si el tipo reducido de IVA para los servicios de alojamiento puede aplicarse aunque el alojamiento no disponga de los certificados oficiales de categorización exigidos por la legislación nacional del IVA.

En caso de que la respuesta del TJUE a la primera cuestión fuera negativa, la segunda cuestión planteada busca aclarar si el tipo reducido de IVA puede aplicarse de forma selectiva a determinados aspectos de la prestación de alojamiento, siempre que las instalaciones estén categorizadas o hayan iniciado al menos el proceso de categorización.

En esencia, las cuestiones planteadas giran en torno a si la aplicación del tipo reducido de IVA depende del pleno cumplimiento de los estándares nacionales de categorización, o si el cumplimiento parcial —es decir, el inicio del proceso de categorización— puede justificar la aplicación del tipo reducido de IVA.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El artículo 96, que regula la aplicación del tipo general del IVA a las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el derecho de los Estados miembros de la UE a fijar el tipo; el artículo 98(1) y (2), que limita a los Estados miembros a aplicar uno o dos tipos reducidos de IVA únicamente a las entregas enumeradas en el Anexo III; y el artículo 135, que excluye de las exenciones concedidas al arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles las operaciones relativas a la prestación de alojamiento en hoteles, campings e instalaciones similares, son los artículos más relevantes en relación con este caso.

El Anexo III contiene la lista de bienes y servicios a los que pueden aplicarse los tipos reducidos de IVA previstos en el artículo 98 y, en su punto 12, se enumera el alojamiento facilitado por hoteles y establecimientos similares, incluido el suministro de alojamiento vacacional y el arrendamiento de emplazamientos en campings o zonas de caravanas.

Normativa nacional búlgara del IVA

En cuanto a la legislación nacional búlgara aplicable, existen tres leyes relevantes. La primera es la Ley del IVA, en particular su artículo 66, que establece que el tipo general del IVA del 20 % se aplica a todas las entregas gravables salvo las sujetas a tipo cero. Asimismo, el artículo 66 establece que un tipo reducido de IVA del 9 % se aplica al alojamiento facilitado por hoteles e instalaciones similares, incluidos el alojamiento vacacional y los campings y zonas de caravanas.

El término alojamiento se define además en el apartado 1, punto 45, de las Disposiciones Adicionales de la Ley del IVA, que establece que por alojamiento se entienden los servicios turísticos básicos en el sentido del punto 69 de las Disposiciones Adicionales de la Ley de Turismo.

En cuanto al Reglamento de aplicación de la Ley del IVA, su artículo 40 establece que, para prestar servicios de alojamiento sujetos al tipo reducido de IVA, los sujetos pasivos deben disponer de una copia del registro de llegadas de turistas, de un certificado de categorización y de una factura por la entrega.

Además de las leyes y artículos relativos al IVA, en el proceso de toma de decisiones del TJUE también se tuvieron en cuenta los artículos 111, 113, 114 y 133 de la Ley de Turismo, que definen quién puede prestar servicios de hotelería y restauración en instalaciones turísticas, así como los requisitos de categorización.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Este caso es relevante porque contribuye a la interpretación del concepto de la expresión alojamiento en hoteles y establecimientos o instalaciones similares. En función de la legislación nacional y de la jurisprudencia del TJUE, este caso sirve de orientación sobre cómo otros países de la UE pueden definir los requisitos para la aplicación de los tipos reducidos de IVA a dichos servicios.

Además, el caso y la resolución del TJUE pueden ser relevantes para las autoridades tributarias y los tribunales nacionales a la hora de determinar si ciertos tipos de alojamiento están sujetos al tipo reducido de IVA, o si pueden tratarse como arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles exentos de IVA. Por tanto, los sujetos pasivos pueden utilizar las explicaciones y el razonamiento del TJUE de este caso para determinar qué tipos de IVA, y en qué condiciones, deben aplicar a la prestación de servicios de alojamiento en hoteles e instalaciones similares.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE señaló que la redacción del punto 12 del Anexo III y del artículo 135(2) de la Directiva del IVA de la UE sobre la definición de alojamiento facilitado por hoteles e instalaciones similares es la misma.

Más concretamente, el artículo 135(2) otorga a los Estados miembros de la UE el derecho a definir el concepto de alojamiento, que en el caso de Bulgaria se hace a través de una Ley de Turismo. Además, conforme a la Ley de Turismo, las instalaciones de alojamiento deben disponer de un certificado de categorización o de un certificado de categorización provisional para ser consideradas alojamiento.

El TJUE reafirmó asimismo la aclaración de la jurisprudencia según la cual los países de la UE tienen derecho a definir los tipos de servicios de alojamiento sujetos a tipos reducidos de IVA, apartándose así de la exención general para el arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles.

El TJUE añadió que la Autoridad Tributaria, durante la auditoría fiscal y según lo indicado en la notificación y el ajuste emitidos a Valentina Heights, reconoció los servicios prestados durante el período en que operó sin certificado de categorización como operaciones de alojamiento dentro del sector hotelero sujetas al tipo del IVA del 20 %, en lugar del tipo reducido del 9 %. Si la clasificación hubiera sido distinta, dichos servicios quedarían comprendidos en la exención de IVA prevista en el artículo 135(1)(l) de la Directiva del IVA.

Esta conclusión del TJUE pone de relieve que la ausencia de categorización no era relevante para determinar la verdadera naturaleza de los servicios prestados por Valentina Heights, pero sí afectaba al tratamiento del IVA.

En cuanto al derecho de los países de la UE a aplicar tipos reducidos de IVA como excepción a la regla general de aplicar el tipo general, el TJUE señaló que deben cumplirse dos condiciones. La primera es garantizar que el tipo reducido se aplique a aspectos claramente definidos y concretos de la categoría de la entrega. La segunda es que los países de la UE deben respetar el principio de neutralidad fiscal, es decir, garantizar que los servicios similares no reciban un trato desigual que distorsione la competencia.

Siguiendo estos criterios, el TJUE determinó que, conforme a la legislación nacional búlgara, todas las instalaciones de alojamiento deben estar categorizadas o no pueden ejercer su actividad de forma legal. Además, el alojamiento no categorizado sería un alojamiento que no cumple la legislación nacional y podría dar lugar a la imposición de sanciones administrativas. No obstante, en ningún caso se consideraría otro tipo de entrega distinto de las del punto 12 del Anexo III.

Dado que la ley exige la categorización como condición para ejercer la actividad, el alojamiento no categorizado no quedaría sujeto a un tipo general del IVA. Como consecuencia de este razonamiento y de la redacción, la prestación de servicios de alojamiento categorizado no se consideraría identificable de forma separada respecto de otros servicios de esa categoría.

Por último, el TJUE destacó que, al valorar la aplicación de los tipos de IVA, debe tenerse en cuenta la estabilidad operativa de Valentina Heights, que continuó prestando sus servicios de alojamiento tanto con como sin el certificado de categorización válido. Más concretamente, aunque careció del certificado necesario durante casi un año, la empresa registró y declaró sus ingresos a la Autoridad Tributaria con regularidad, lo que denota transparencia y supervisión regulatoria.

Valentina Heights no operaba de forma ilegal ni completamente al margen del marco de categorización, sino que operó durante el período en que el certificado había caducado, mientras su solicitud estaba pendiente. Las razones del retraso de dos años en la expedición del nuevo certificado pueden haber estado en la inacción administrativa o en una documentación incompleta.

No obstante, aunque la ausencia de categorización infrinja las leyes nacionales de turismo, las reglas del IVA deben respetar el principio de neutralidad fiscal. Conforme a este principio, la falta temporal de categorización no justifica automáticamente la aplicación del tipo de IVA más elevado, ya que tal diferenciación vulneraría la neutralidad exigida en la imposición del IVA.

Decisión final del Tribunal

El TJUE concluyó que el artículo 98(2) de la Directiva del IVA, en relación con el punto 12 del Anexo III, prohíbe que la legislación nacional de los países de la UE supedite la aplicación de tipos reducidos de IVA al alojamiento hotelero a la posesión de un certificado de categorización.

Para que tal requisito sea conforme con el Derecho de la UE, debe limitar el tipo reducido a aspectos claramente definidos y concretos de los servicios de alojamiento.

Conclusión

La resolución y la interpretación del TJUE subrayan que los Estados miembros de la UE no pueden imponer condiciones administrativas amplias que afecten de forma arbitraria a la aplicación de tipos reducidos de IVA sin dirigirse a un aspecto concreto de los servicios prestados. Siguiendo la letra de la resolución, resulta claro que Valentina Heights tenía razón al aplicar un tipo reducido de IVA del 9 % durante un período en el que no disponía de los certificados necesarios.

El caso Valentina Heights subraya la importancia de equilibrar la normativa nacional del IVA con los principios de la UE. Además, el caso y la decisión garantizan que los retrasos administrativos temporales no perjudiquen injustamente a las empresas ni distorsionen la competencia al afectar al tratamiento del IVA de los servicios prestados.

Fuente: Asunto C-733/22 - Dirección Regional de la Agencia Nacional de Ingresos Públicos contra Valentina Heights, Directiva del IVA de la UE