TJCE - El derecho del hotel a un tipo reducido de IVA: Asunto Valentina Heights (C-733/22)

El caso Valentina Heights se refiere a la aplicación de un tipo reducido de IVA por parte de una empresa búlgara al suministro de apartamentos de vacaciones en la popular estación de esquí búlgara de Bansko. El litigio surgió cuando la Agencia Tributaria, durante una inspección fiscal, determinó que la empresa no disponía de los certificados adecuados necesarios para someter el suministro al tipo reducido de IVA.

El derecho a aplicar un tipo reducido de IVA a estos servicios se deriva del punto 12 del anexo III de la Directiva del IVA de la UE, y como tal se incorporó a la legislación nacional búlgara. Sin embargo, debido a las especificidades del caso, las interpretaciones de los principales interesados sobre la situación de hecho y la aplicación de la normativa, como la Autoridad Fiscal, los tribunales nacionales competentes y el Valentina Height,s variaron.

Antecedentes del caso

Valentina Heights es una empresa con sede en Bulgaria que opera en el sector de la hostelería prestando servicios de turismo, restauración, hostelería y organización de viajes. La empresa se dio de alta en el IVA en Bulgaria en diciembre de 2016, y posteriormente fue objeto de una inspección fiscal para el periodo comprendido entre diciembre de 2016 y febrero de 2020.

Durante la inspección fiscal, la Autoridad Tributaria determinó que Valentina Heights arrendaba un complejo de apartamentos de vacaciones en Bansko, que pertenecía a los propietarios individuales. Valentina Heights tenía una aprobación contractual para alquilar posteriormente el complejo a terceros, es decir, a turistas que visitaban la estación de esquí.

Los ingresos generados por el alquiler de apartamentos se declaraban a través de una caja registradora electrónica y se comunicaban a la Agencia Tributaria, donde la empresa aplicaba un tipo reducido de IVA del 9% a las operaciones relacionadas con el suministro de alojamiento.

Para aplicar un tipo reducido de IVA, Valentina Heights necesitaba obtener un certificado de categorización del complejo vacacional. En 2013, el complejo Valentina Heights fue categorizado como casa de huéspedes con una capacidad de 9 habitaciones y 19 camas. En 2016, el complejo fue categorizado en la categoría de tres estrellas, con una capacidad de 23 dormitorios y 46 camas.

Sin embargo, en marzo de 2019, la alcaldía retiró la categorización de casa de huéspedes. En septiembre del mismo año, Valentina Heights presentó una solicitud ante el Ministerio de Turismo para obtener una categorización de dos estrellas para un snack bar perteneciente al complejo vacacional.

Además, Valentina Heights presentó documentos complementarios en 2020, haciendo referencia a los certificados de categorización obtenidos anteriormente. En septiembre de 2020, el Ministerio de Turismo emitió los certificados para el complejo vacacional y el snack-bar válidos hasta enero de 2021.

La duración del procedimiento de obtención de nuevas certificaciones y el hecho de que la alcaldía retirara los certificados de categorización concedidos anteriormente provocaron los ajustes por parte de la Agencia Tributaria durante la auditoría fiscal del IVA declarado. Los ajustes se refieren al período a partir de marzo de 2019, cuando los Altos de Valentina no contaban con los certificados adecuados, debido a que fueron retirados.

La Autoridad Tributaria concluyó que, dado que el complejo vacacional no disponía del certificado de categoría, debía aplicarse el tipo normal del IVA del 20% a los servicios prestados por los Altos de Valentina.

Sin embargo, la decisión fue anulada por el Tribunal Administrativo, que declaró que, aunque el Valentina Heights no dispusiera del certificado para los periodos en cuestión, no era culpa suya, ya que fue el Ministerio de Turismo el que no lo expidió en un plazo razonable. Además, el Tribunal concluyó que Valentina Heights tenía derecho a acogerse al régimen especial de tributación de los servicios turísticos en función de la naturaleza de la actividad ejercida y no en función de su inscripción en una ley especial.

La Agencia Tributaria recurrió esta decisión ante el Tribunal Supremo Administrativo, subrayando que la prestación de servicios de alojamiento que no dispongan de un certificado de categorización o de un certificado provisional no deben beneficiarse de un tipo impositivo reducido, ya que no cumplen los criterios establecidos en la Ley del IVA.

Ante la duda de cómo interpretar las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE en relación con la jurisprudencia del TJCE y la ley búlgara que impone requisitos de categorización a los alojamientos que pueden considerarse limitadores de la aplicación del tipo reducido, así como de si el tipo reducido del IVA para dichos alojamientos debe aplicarse en función de la naturaleza de la actividad ejercida y no en función de la categorización exigida por la ley especial, el Tribunal Supremo Administrativo presentó una petición de decisión prejudicial al TJCE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo planteó al TJCE dos cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de la Directiva de la UE sobre el IVA, en concreto del apartado 2 del artículo 98 y del punto 12 del anexo III.

La primera cuestión plantea si el tipo reducido de IVA para los servicios de alojamiento puede aplicarse aunque los alojamientos no dispongan de los certificados oficiales de categorización exigidos por las leyes nacionales de IVA.

En caso de que el TJCE responda negativamente a la primera cuestión, la segunda pregunta prejudicial solicita que se aclare si el tipo reducido del IVA puede seguir aplicándose de forma selectiva a determinados aspectos del suministro de alojamiento, siempre que las instalaciones estén categorizadas o, al menos, hayan iniciado el proceso de categorización.

En esencia, las cuestiones prejudiciales giran en torno a si la aplicación del tipo reducido del IVA depende del pleno cumplimiento de las normas nacionales de categorización, o si el cumplimiento parcial, es decir, el inicio del proceso de categorización, puede justificar la aplicación del tipo reducido del IVA.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El artículo 96, que define la aplicación del tipo normal del IVA a las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el derecho de los Estados miembros de la UE a definir el tipo, el artículo 98, apartados 1 y 2, que limita a los Estados miembros de la UE a aplicar uno o dos tipos reducidos del IVA únicamente a las entregas enumeradas en el anexo III, y el artículo 135, que excluye la operación relativa a la prestación de servicios de alojamiento en hoteles, campings y establecimientos similares de las exenciones concedidas al arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles, son los artículos más relevantes en relación con este caso.

El anexo III contiene la lista de bienes y servicios a los que pueden aplicarse los tipos reducidos del IVA previstos en el artículo 98, y en el punto 12 se enumeran el alojamiento prestado en hoteles e instalaciones similares, incluido el suministro de alojamiento vacacional y el alquiler de plazas en campings o caravanas.

Normativa nacional búlgara en materia de IVA

En cuanto a la legislación nacional búlgara aplicable, hay tres leyes relevantes. La primera es la Ley sobre el IVA, más concretamente el artículo 66, que define que el tipo normal del IVA del 20% se aplica a todas las entregas imponibles, salvo las sujetas al tipo cero. Además, el artículo 66 establece que se aplica un tipo reducido del IVA del 9% al alojamiento proporcionado en hoteles e instalaciones similares, incluidos los alojamientos vacacionales y los campings y caravanas.

El término alojamiento se define además en el apartado 1, punto 45, de las Disposiciones Adicionales de la Ley del IVA, que establece que por alojamiento se entienden los servicios turísticos básicos en el sentido del punto 69 de las Disposiciones Adicionales de la Ley de Turismo.

En cuanto al Reglamento de aplicación de la Ley del IVA, el artículo 40 establece que para prestar servicios de alojamiento sujetos al tipo reducido del IVA, los sujetos pasivos deben disponer de una copia del registro de llegadas de turistas, un certificado de categorización y una factura de la prestación.

Además de las leyes y artículos relacionados con el IVA, los artículos 111, 113,114 y 133 de la Ley de Turismo, que definen quién puede prestar servicios de hostelería y restauración en instalaciones turísticas, y los requisitos de categorización, también fueron considerados en el proceso de toma de decisiones por el TJCE.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Este caso es relevante debido a que ayuda a la interpretación del concepto de frase alojamiento en hoteles y establecimientos similares, o instalaciones. En función del legislador nacional y de la jurisprudencia del TJCE, este asunto sirve de orientación sobre la forma en que otros países de la UE pueden definir los requisitos para la aplicación de los tipos reducidos del IVA a dichos servicios.

Además, el asunto y la sentencia del TJCE pueden ser relevantes para las autoridades fiscales y los tribunales nacionales a la hora de determinar si determinados tipos de alojamiento están sujetos al tipo reducido del IVA, o si pueden tratarse como arrendamientos de bienes inmuebles exentos del IVA. Por lo tanto, los sujetos pasivos pueden utilizar las explicaciones y el razonamiento del TJCE de este asunto para determinar qué tipos de IVA y en qué condiciones deben aplicarse a la prestación de servicios de alojamiento en hoteles e instalaciones similares.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE señaló que la redacción del punto 12 del anexo III y del artículo 135, apartado 2, de la Directiva del IVA de la UE sobre la definición de alojamiento prestado en hoteles e instalaciones similares es la misma.

Más concretamente, el artículo 135, apartado 2, otorga a los Estados miembros de la UE el derecho a definir el concepto de alojamiento, lo que en el caso de Bulgaria se hace a través de una Ley de Turismo. Además, en virtud de la Ley de Turismo, las instalaciones de alojamiento deben disponer de un certificado de categorización o de un certificado provisional de categorización para ser consideradas alojamiento.

El TJCE también reafirmó la aclaración de la jurisprudencia de que los países de la UE tienen derecho a definir los tipos de servicios de alojamiento que están sujetos a los tipos reducidos del IVA, desviándose así de la exención general para el arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles.

El TJUE añadió que la Agencia Tributaria, durante la inspección fiscal y como se indica en la notificación y el ajuste emitidos a Valentina Heights, reconoció los servicios prestados durante el período en que operó sin un certificado de categorización como operaciones de alojamiento dentro del sector hotelero sujetas al tipo del IVA del 20%, en lugar del tipo reducido del IVA del 9%. Si la clasificación hubiera sido diferente, estos servicios estarían sujetos a la exención del IVA prevista en el artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva sobre el IVA.

Esta conclusión del TJCE pone de relieve que la ausencia de categorización no era relevante para determinar la verdadera naturaleza de los servicios prestados por Valentina Heights, pero sí afectaba al tratamiento a efectos del IVA.

En cuanto al derecho de los países de la UE a aplicar tipos reducidos del IVA como excepción a la norma general de aplicar el tipo normal del IVA, el TJCE señaló que deben cumplirse dos condiciones. La primera condición es garantizar que el tipo reducido se aplique a aspectos claramente definidos y específicos de la categoría de suministro. En segundo lugar, los países de la UE deben respetar el principio de neutralidad fiscal, es decir, garantizar que servicios similares no reciban un trato desigual que falsee la competencia.

Siguiendo estos criterios, el TJCE determinó que, con arreglo a la legislación nacional búlgara, todos los establecimientos de alojamiento deben estar categorizados, pues de lo contrario no pueden ejercer legalmente sus actividades. Además, los alojamientos no categorizados serían alojamientos que no cumplen la legislación nacional, y podrían dar lugar a la imposición de sanciones administrativas. Sin embargo, en ningún caso se consideraría otro tipo de suministro dentro del punto 12 del anexo III.

Dado que la ley exige la categorización como condición para ejercer la actividad, el alojamiento no categorizado no estaría sujeto a un tipo normal de IVA. Como consecuencia de este razonamiento y redacción, la prestación de servicios de alojamiento categorizado no se consideraría identificable por separado de otros servicios de esa categoría.

Por último, el TJCE destacó que, a la hora de evaluar la aplicación de los tipos del IVA, debía tenerse en cuenta la estabilidad operativa de Valentina Heights, que siguió prestando sus servicios de alojamiento tanto con el certificado de categorización válido como sin él. Más concretamente, aunque careció del certificado necesario durante casi un año, la empresa registró y notificó regularmente sus ingresos a la Autoridad Tributaria, lo que indica transparencia y supervisión normativa.

Valentina Heights no operaba ilegalmente ni totalmente fuera del marco de categorización, sino que operó durante el periodo en que caducó el certificado, mientras su solicitud estaba pendiente. Las razones del retraso de dos años en la expedición de un nuevo certificado pueden encontrarse en la inacción administrativa o en una documentación incompleta.

No obstante, aunque la ausencia de categorización playas leyes nacionales de turismo, las normas del IVA deben respetar el principio de neutralidad fiscal. En virtud de este principio, la falta temporal de categorización no justifica automáticamente la aplicación del tipo de IVA más elevado, ya que tal diferenciación violaría la neutralidad exigida en la imposición del IVA.

Decisión final del Tribunal

El TJCE concluyó que el artículo 98, apartado 2, de la Directiva del IVA, en relación con el punto 12 del anexo III, prohíbe que las legislaciones nacionales de los países de la UE condicionen la aplicación de tipos reducidos del IVA a los alojamientos hoteleros a la posesión de un certificado de categorización.

Para que tal requisito se ajuste a la legislación de la UE, debe restringir el tipo reducido a aspectos claramente definidos y específicos de los servicios de alojamiento.

Conclusión

La sentencia y la interpretación del TJCE subrayan que los Estados miembros de la UE no pueden imponer condiciones administrativas generales que afecten arbitrariamente a la aplicación de los tipos reducidos del IVA sin centrarse en un aspecto específico de los servicios prestados. Siguiendo la letra de la sentencia, está claro que Valentina Heights tenía razón al aplicar un tipo reducido del IVA del 9% durante un periodo en el que no disponía de los certificados necesarios.

El caso Valentina Heights subraya la importancia de equilibrar la normativa nacional del IVA con los principios de la UE. Además, el caso y la decisión garantizan que los retrasos administrativos temporales no perjudiquen injustamente a las empresas ni distorsionen la competencia afectando al tratamiento a efectos del IVA de los servicios prestados.

Fuente: Asunto C-733/22 - Dirección Regional de la Agencia Tributaria Nacional contra Valentina Heights, Directiva del IVA de la UE