Asunto C-68/23 del TJUE: Los bonos digitales y el IVA - Aclaración de la línea divisoria entre bonos univalentes y polivalentes

El 18 de abril de 2024, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictó sentencia en el asunto C-68/23, M-GbR contra Finanzamt O. El asunto abordaba una cuestión fundamental del Derecho del IVA: ¿cuándo están sujetos al IVA los bonos electrónicos y en qué condiciones? El asunto se centraba en la clasificación de los bonos con arreglo a la Directiva del IVA como "bonos univalentes" o "bonos polivalentes". Esta distinción es crucial, ya que determina el momento de la sujeción al IVA y el tratamiento del bono en el momento de su emisión, transferencia y canje. El caso se refería a créditos digitales canjeables únicamente en Alemania, pero vendidos a través de una cadena transfronteriza de distribuidores. La sentencia tiene implicaciones de gran alcance para la economía digital, en particular para las plataformas que venden contenidos digitales mediante tarjetas o códigos de prepago.

Hechos y circunstancias

En 2019, la empresa alemana M-GbR vendió las denominadas "tarjetas X" a través de su plataforma en línea. Estos vales eran códigos de prepago que permitían a los usuarios recargar sus cuentas en la tienda X para comprar contenidos digitales. La tienda X estaba gestionada por la empresa Y, con sede en el Reino Unido. Los vales estaban vinculados a países específicos mediante un código de país -en este caso, "DE" para Alemania- y, según las condiciones de Y, sólo podían ser utilizados por clientes con una cuenta de usuario alemana y un lugar de residencia en Alemania.

M-GbR adquirió las tarjetas X a través de intermediarios establecidos en otros Estados miembros. En sus declaraciones de IVA, M-GbR trató los vales como MPV, alegando que en el momento de la transferencia no se podía determinar con suficiente certeza el lugar de la entrega y el tipo de IVA aplicable. Alegó que los clientes podían eludir las restricciones territoriales, por ejemplo, registrando una cuenta alemana a pesar de residir en otro lugar, con el fin de beneficiarse de precios más bajos.

Las autoridades fiscales alemanas consideraron que los bonos debían clasificarse como SPV. Según las autoridades, tanto el lugar de entrega como el IVA aplicable se conocían en el momento de la emisión porque los bonos estaban destinados exclusivamente al mercado alemán. El hecho de que algunos usuarios pudieran no cumplir las condiciones de uso era irrelevante. Por tanto, la Agencia Tributaria impuso una liquidación adicional del IVA. Después de que el tribunal de primera instancia rechazara la objeción de M-GbR, el Bundesfinanzhof planteó cuestiones prejudiciales al TJUE.

Marco jurídico

Desde la introducción de la Directiva 2016/1065, los bonos están específicamente regulados en la Directiva del IVA. El artículo 30 bis define un SPV como un bono para el que, en el momento de su emisión, se conocen tanto el lugar de entrega como el IVA aplicable. En tales casos, el IVA se devenga en el momento de la emisión o la transferencia. Los bonos que no cumplen estos criterios son bonos polivalentes. En el caso de los bonos polivalentes, el IVA sólo se devenga en el momento del canje por el usuario final.

El artículo 30 ter de la Directiva establece que cada transferencia de un SPV se considera una operación imponible. En el caso de los VPM, las transmisiones no suelen estar sujetas al impuesto, a menos que se trate de servicios distintos, como la distribución o la promoción. El artículo 58 también es pertinente: establece que, en el caso de los servicios prestados por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, el lugar de prestación es la residencia del cliente.

Cuestión jurídica y argumentos de las partes

La principal cuestión jurídica era si el hecho de que los bonos se distribuyeran a través de una cadena de suministro transfronteriza entre sujetos pasivos de diferentes Estados miembros excluía su clasificación como SPV. M-GbR argumentó que el lugar de suministro no podía determinarse con certeza en el momento de la emisión. Los clientes, alegó, podrían registrarse utilizando datos falsos o VPN para beneficiarse de las diferencias de precios entre Estados miembros. Por lo tanto, las implicaciones del IVA no estarían suficientemente claras en el momento de la emisión, y los bonos deberían considerarse VPM.

La autoridad tributaria alemana y la Comisión Europea argumentaron que la naturaleza objetiva y el uso previsto de los bonos eran decisivos. Dado el código de país y las condiciones de uso vinculantes, los vales estaban claramente restringidos a Alemania. Cualquier manipulación por parte del usuario era irrelevante para la clasificación jurídica. Así pues, en su opinión, los requisitos para la clasificación como SPV se cumplían plenamente en el momento de la emisión.

Sentencia del Tribunal

El TJUE dictaminó que la calificación de SPV debe basarse únicamente en características objetivas presentes en el momento de la emisión. Deben cumplirse dos condiciones acumulativas (1) el lugar de la entrega debe ser conocido, y (2) el IVA aplicable debe ser determinable. Estos criterios deben apreciarse con independencia de cualquier uso indebido potencial o real por parte de los consumidores.

En este caso, el Tribunal consideró plausible que el lugar de suministro fuera Alemania, dado el código de país "DE" y las restricciones de uso. Si el tipo de IVA también estaba predeterminado -independientemente del tipo de contenido digital- era una cuestión que debía valorar el tribunal remitente.

El Tribunal también confirmó que el hecho de que un bono se transfiera entre sujetos pasivos de diferentes Estados miembros no afecta a su clasificación. La ficción jurídica del artículo 30 ter, apartado 1, que considera cada transferencia de bonos como una entrega, no altera el análisis basado en la emisión.

Si resulta que el tipo de IVA aplicable varía en función del tipo de contenido digital, entonces el bono debe tratarse como un VPM. En ese caso, el IVA sólo se devenga en el momento del canje. El Tribunal subraya además que incluso los bonos polivalentes pueden dar lugar a operaciones imponibles si existe un servicio independiente, como la distribución o la promoción. La cuestión de si M-GbR prestó tales servicios depende de su papel real en la cadena de suministro.

Por último, el Tribunal desestimó la pertinencia de la jurisprudencia anterior, como Lebara (C-520/10), que abordaba las tarjetas de telecomunicaciones de prepago en el régimen anterior a 2019. Esa sentencia se refería a SPV y no contradice las disposiciones actuales de la Directiva del IVA.

Implicaciones prácticas

Esta sentencia tiene implicaciones significativas para las empresas que trabajan con bonos para servicios o bienes digitales, especialmente en un contexto transfronterizo. El TJUE establece una prueba clara: la clasificación de un bono debe basarse en información objetiva y verificable en el momento de su emisión. El comportamiento de los usuarios finales es irrelevante; son las condiciones y restricciones técnicas del emisor las que determinan el tratamiento a efectos del IVA.

Los emisores deben asegurarse de que sus condiciones de uso y sistemas -incluidos los códigos de país y la verificación de cuentas- definen claramente el lugar de suministro. Si tanto el lugar como el tipo de IVA se conocen en el momento de la emisión, el IVA se devenga inmediatamente. En caso contrario, el IVA se devenga en el momento del reembolso. Los distribuidores también deben evaluar si su función incluye servicios imponibles, sobre todo en el caso de los MPV.

Conclusión

La sentencia M-GbR/Finanzamt O subraya la importancia de la claridad jurídica en el tratamiento de los bonos a efectos del IVA. El Tribunal confirma que la clasificación depende exclusivamente de factores objetivos conocidos en el momento de la emisión. Esto proporciona seguridad jurídica tanto a las empresas como a las autoridades fiscales de toda la UE. Las empresas que utilizan estructuras de bonos deben revisar sus sistemas y condiciones a la luz de estos criterios para evitar el riesgo de reevaluaciones o declaraciones incorrectas del IVA.