Asunto C-622/23 del TJUE: Devengo del IVA sobre los pagos efectuados tras la rescisión de un contrato de construcción

El impuesto sobre el valor añadido (IVA) es una piedra angular del mercado interior y del sistema fiscal de la Unión Europea. Su aplicación está intrínsecamente ligada al principio de operaciones imponibles a título oneroso. Pero, ¿qué ocurre cuando un servicio sólo se ha prestado parcialmente debido a la actuación del destinatario? ¿Debe seguir aplicándose el IVA a un pago acordado contractualmente que (en gran medida) cubre servicios no prestados en última instancia?

Estas cuestiones jurídicas y económicas se abordaron en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 28 de noviembre de 2024, en el asunto C-622/23. Esta sentencia ofrece una aclaración fundamental en relación con el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE sobre el IVA, en relación con el artículo 73, en particular en el contexto de los pagos tras la rescisión anticipada de un contrato de construcción por parte del cliente, cuando el contratista ya había comenzado las obras y estaba dispuesto a terminarlas.

Hechos y circunstancias: Una reconstrucción detallada

En marzo de 2018, dos empresas austriacas celebraron un contrato de construcción: rhtb: projekt gmbh (en lo sucesivo, "rhtb"), un contratista de obras, y Parkring 14-16 Immobilienverwaltung GmbH (en lo sucesivo, "Parkring"), una empresa de gestión inmobiliaria. El contrato estipulaba que rhtb realizaría un proyecto de construcción por un valor total de 5.377.399,69 euros, incluidos 896.233,28 euros de IVA.

Rhtb comenzó las obras según lo acordado. Sin embargo, en junio de 2018 -apenas unos meses después- Parkring informó a rhtb de que ya no deseaba que se completara el proyecto, por razones que no eran imputables a rhtb. Como resultado, rhtb se vio impedida de finalizar el proyecto, a pesar de estar dispuesta y preparada para hacerlo.

El 19 de diciembre de 2018, invocando el artículo 1168, apartado 1, del Código Civil austriaco (Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch, ABGB), rhtb reclamó el pago del precio contractual acordado, reducido en el ahorro resultante de la no realización de los trabajos restantes. El importe reclamado ascendía a 1.540.820,10 euros, IVA incluido. Rhtb sostuvo que esta cantidad no constituía daños y perjuicios, sino que era una contraprestación por un servicio iniciado y parcialmente ejecutado, por lo que entraba en el ámbito de aplicación del IVA.

El tribunal de primera instancia falló a favor de rhtb, considerando que el pago podía calificarse de contraprestación por un servicio imponible. Sin embargo, el tribunal de apelación revocó esta sentencia, sosteniendo que no se debía pagar el IVA por servicios que no se habían prestado, ya que no se había producido ningún intercambio recíproco.

Ambas partes interpusieron entonces un recurso de casación ante el Oberste Gerichtshof (Tribunal Supremo de Austria), que planteó al TJUE una cuestión prejudicial debido a las incertidumbres sobre la interpretación de los artículos 2.1.c) y 73 de la Directiva IVA.

Marco jurídico: Disposiciones nacionales y de la UE pertinentes

Derecho de la UE

El análisis jurídico se centra en dos disposiciones fundamentales de la Directiva 2006/112/CE sobre el IVA:

• El artículo 2, apartado 1, letra c), establece que el IVA es exigible en las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal.

• El artículo 73 establece que la base imponible incluirá todo lo que constituya una contraprestación obtenida o que deba ser obtenida por el proveedor del cliente o de un tercero.

Estas disposiciones han sido interpretadas en múltiples sentencias del TJUE. Según jurisprudencia reiterada (por ejemplo, C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-16/93 Tolsma, C-520/14 Gemeente Borsele, C-43/19 Vodafone Portugal), una prestación de servicios sólo se realiza "a título oneroso" si existe un vínculo directo entre un servicio específico e individualizado y el pago recibido.

Derecho civil austriaco

En virtud del artículo 1168(1) ABGB, si un contrato se rescinde por causas imputables al cliente, el contratista sigue teniendo derecho a la remuneración acordada, menos cualquier ahorro derivado del incumplimiento o cualquier ganancia que pudiera haber obtenido de otra forma.

Esta disposición es crucial porque enmarca el pago no como daños compensatorios sino como un derecho continuado a la remuneración acordada contractualmente.

La cuestión preliminar

El Tribunal Supremo austriaco planteó la siguiente cuestión al TJUE:

"¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 1, letra c), de la [Directiva sobre el IVA], en relación con el artículo 73 de dicha Directiva, en el sentido de que está sujeta al IVA la cantidad que un cliente debe a un contratista aun cuando la obra no se haya ejecutado (totalmente), pero el contratista estaba dispuesto a prestar el servicio y, por circunstancias imputables al cliente (por ejemplo, cancelación de la obra), se vio impedido de hacerlo?".

Esta cuestión afecta al núcleo del Derecho del IVA de la UE: ¿cuándo se produce un hecho imponible y en qué condiciones puede considerarse que un pago constituye una "entrega a título oneroso"?

Sentencia del TJUE

El Tribunal diseccionó cuidadosamente la cuestión e hizo hincapié tanto en el contexto contractual como en la realidad económica subyacente.

Reafirmó que un servicio se presta "a título oneroso" cuando existe una relación jurídica con obligaciones recíprocas y el pago constituye la remuneración efectiva de un servicio identificable. El Tribunal citó su sentencia anterior en el asunto Vodafone Portugal (C-43/19), en la que sostuvo que la obligación de pago subsiste incluso cuando el cliente no hace uso del servicio, siempre que se le haya concedido el derecho a utilizarlo.

El Tribunal subrayó que, en este caso, el contratista no sólo había concedido el derecho a ejecutar el servicio, sino que también había comenzado a ejecutarlo. La interrupción del servicio se debió a la decisión unilateral del cliente. Por consiguiente, el pago acordado contractualmente (una vez deducido el ahorro) seguía estando directamente vinculado al servicio iniciado y, por tanto, era imponible.

El Tribunal desestimó la pertinencia del asunto Société thermale d'Eugénie-les-Bains (C-277/05), en el que una fianza ejecutada se consideró una indemnización no imponible. En ese caso, el servicio (una reserva de habitación de hotel) no se había iniciado y no estaba individualizado. En cambio, rhtb ya había iniciado un trabajo concreto, y el pago no tenía carácter compensatorio, sino contractual y vinculado a la ejecución.

El TJUE concluyó:

"El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que debe considerarse que constituye la retribución de una prestación de servicios a título oneroso, en el sentido de la Directiva 2006/112, el importe contractualmente adeudado a raíz de la resolución, por el destinatario de una prestación de servicios, de un contrato válidamente celebrado para dicha prestación de servicios, sujeta al impuesto sobre el valor añadido, que el prestador había comenzado a prestar y que estaba dispuesto a finalizar."

Implicaciones prácticas

La sentencia dictada en el asunto C-622/23 tiene importantes implicaciones para la aplicación práctica de la legislación sobre el IVA en las relaciones contractuales, en particular cuando se trata de contratos de servicios a largo plazo o de proyectos de construcción. Arroja una luz importante sobre la forma en que las autoridades fiscales y los tribunales deben tratar los pagos efectuados tras la rescisión de un contrato, en particular cuando la rescisión es imputable al cliente y el prestador de servicios ya había iniciado la ejecución.

En el núcleo de esta sentencia se encuentra la afirmación de que el mero hecho de que un servicio no se haya completado no excluye la existencia de un hecho imponible. Lo que importa, en cambio, es si el prestador de servicios ya había comenzado a realizar la prestación y si el pago efectuado (o debido) corresponde a un derecho conferido al cliente, a saber, el derecho a que se ejecute el servicio. Incluso si ese derecho no se ejerció finalmente en su totalidad por decisión del propio cliente, sigue teniendo consecuencias fiscales con arreglo a la legislación de la UE en materia de IVA.

Para las empresas, esto significa que los pagos acordados contractualmente que reflejen el valor de los servicios ya iniciados no pueden tratarse como una mera compensación o indemnización por lucro cesante. Por el contrario, deben considerarse la contraprestación de un servicio prestado en el marco de una relación jurídica vinculante. Por consiguiente, tales pagos entran en el ámbito de aplicación material de la Directiva del IVA y están sujetos al IVA. La existencia de un vínculo directo entre el pago y el servicio (parcialmente prestado) es suficiente para que exista obligación tributaria.

Esta interpretación pone un énfasis renovado en cómo se redactan los contratos y cómo se estructuran los derechos y obligaciones en los acuerdos de servicios. Anima tanto a los prestadores de servicios como a los destinatarios a evaluar las consecuencias del IVA no sólo a la finalización de un proyecto, sino también en cada fase de ejecución y en cualquier escenario que implique una rescisión anticipada. De este modo, la sentencia fomenta la seguridad jurídica y garantiza el respeto de los principios de neutralidad y coherencia fiscal del régimen del IVA de la UE, incluso en situaciones en las que las actividades económicas se ven interrumpidas a mitad de camino.

Al confirmar que las indemnizaciones por cese de actividad pueden constituir efectivamente una contraprestación imponible, el Tribunal de Justicia ajusta su enfoque a la realidad comercial y ofrece una valiosa orientación tanto a los contribuyentes como a las autoridades fiscales nacionales. Refuerza la noción de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe responder con flexibilidad a la dinámica cambiante del Derecho contractual moderno y de la prestación de servicios.

Conclusión

La sentencia del TJUE en el asunto C-622/23 aclara que un pago adeudado en virtud de un contrato de servicios válidamente rescindido -en el que el proveedor había comenzado y estaba dispuesto a completar la prestación- está sujeto al IVA, siempre que refleje un derecho contractual y un servicio comenzado. La decisión pone de relieve que la obligación de pagar el IVA no se limita a los servicios completados, sino que se extiende a las situaciones en las que un servicio se ha iniciado e interrumpido por decisión del propio cliente. Esta interpretación refuerza la importancia del contexto jurídico y económico a la hora de evaluar las obligaciones en materia de IVA y proporciona seguridad práctica a las empresas que operan con acuerdos de servicios a largo plazo.

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