Descuentos, deducciones y dilemas: El TJCE aclara las normas de ajuste del IVA

En el asunto C-689/18, que implica a World Comm Trading, una empresa comercial con sede en Rumanía que distribuía teléfonos móviles de Nokia Corporation (Nokia), y a la Administración Tributaria rumana, el TJUE tuvo que aclarar las normas relativas a las deducciones del IVA sobre los descuentos en las ventas.

La cuestión principal era el hecho de que Nokia emitía una única factura con un número de IVA finlandés para estos descuentos, independientemente del lugar desde el que se suministraran los teléfonos, mientras que World Comm Trading trataba todos estos descuentos como si estuvieran relacionados con entregas intracomunitarias, aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo a todo el valor, aunque algunas entregas fueran locales.

Antecedentes del caso

En 2004, la empresa World Comm Trading entabló una relación contractual con Nokia para la distribución de productos de telefonía móvil de Nokia, que se suministraban desde Finlandia, Alemania, Hungría y Rumanía.

Nokia, como proveedor, utilizó sus números de IVA finlandés, alemán y húngaro al emitir las facturas de las entregas intracomunitarias de dichos productos procedentes de Finlandia, Alemania y Hungría, mientras que World Comm Trading contabilizó el IVA rumano en virtud del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En cuanto a los suministros de teléfonos móviles ya localizados en Rumanía, Nokia emitía facturas que incluían el IVA rumano, y World Comm Trading registraba el IVA como deducible.

Como parte de la relación contractual, Nokia proporcionaba a World Comm Trading descuentos trimestrales en las ventas de teléfonos móviles, supeditados a que la empresa superara el umbral de volumen especificado. Es importante señalar que el umbral se calculaba con independencia del lugar de entrega de los bienes.

Por lo tanto, Nokia emitía una única factura trimestral en la que figuraba un saldo negativo, que incluía su número de IVA finlandés, incluso en los casos en que una determinada cantidad de bienes a los que se aplicaban los descuentos se suministraba desde Rumanía. En consecuencia, World Comm Trading aplicó el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sobre la totalidad del valor de los descuentos como si todas las entregas fueran intracomunitarias.

Tras realizar una inspección fiscal, la Agencia Tributaria rumana determinó que World Comm Trading había contabilizado incorrectamente el IVA al no distinguir entre entregas nacionales e intracomunitarias, lo que dio lugar a la emisión de una notificación de liquidación en la que se declaraba que la empresa debía 821.377 RON (aproximadamente 174.000 euros).

World Comm Trading recurrió sin éxito ante la Agencia Nacional de Administración Tributaria y el Tribunal Regional de Bucarest, alegando que la forma en que contabilizaba los descuentos concedidos por Nokia no afectaba a los presupuestos del Estado. Además, en el momento en que surgió el litigio, Nokia ya no operaba en Rumanía. Por lo tanto, era imposible obtener una factura con el número de IVA rumano por los descuentos por volumen relacionados con los suministros nacionales de productos de telefonía móvil en Rumanía.

En consecuencia, la empresa recurrió ante el Tribunal de Apelación de Bucarest (Tribunal de Apelación), que necesitaba aclaraciones sobre varias cuestiones clave relacionadas con el litigio antes de adoptar su decisión final. Por ello, el Tribunal de Apelación planteó dos cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la petición de resolución

La primera cuestión sobre la que el Tribunal de Apelación solicitó aclaraciones era si el artículo 90 de la Directiva del IVA de la UE y el principio de neutralidad del IVA impiden que la legislación nacional o las prácticas administrativas basadas en una legislación poco clara denieguen a una empresa el derecho a deducir el IVA sobre los descuentos aplicados a las entregas nacionales.

La segunda cuestión que planteó el Tribunal de Apelación, siempre que la respuesta a la primera sea negativa, era si el principio de proporcionalidad significa que el beneficiario debe seguir teniendo derecho a deducir el IVA en proporción al descuento global, aunque el proveedor local, miembro del mismo grupo como Nokia, haya cesado su actividad y ya no pueda emitir una factura con su número de IVA para reducir la base imponible a efectos de la devolución del IVA.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El TJCE se centró en cuatro artículos de la Directiva del IVA de la UE para dar respuesta a las cuestiones planteadas: Artículos 90, 184-186. El artículo 90 establece que cuando una entrega se anula, se rechaza, no se paga en su totalidad o si el precio se reduce después de la transacción, la base imponible del IVA debe reducirse proporcionalmente. Cada país de la UE define las condiciones específicas de esta reducción. Sin embargo, en los casos en que el importe no se paga total o parcialmente, los países de la UE pueden apartarse de esta norma.

Los artículos 184-186 definen las normas para ajustar las deducciones iniciales del IVA. En virtud de estas normas, los sujetos pasivos tienen derecho a una regularización del IVA inicial si éste es demasiado elevado o demasiado bajo en comparación con el importe que el sujeto pasivo tenía realmente derecho a deducir. Además, estos artículos definen cuándo se requieren tales ajustes y cuándo no suelen ser necesarios, al tiempo que dejan en manos de los países de la UE el establecimiento de las modalidades de aplicación de estas normas.

Normas nacionales rumanas en materia de IVA

Los artículos pertinentes de dos leyes rumanas se consideraron esenciales para responder a la cuestión planteada, a saber, los artículos 138(c) y 138a(1) del Código Tributario, y los puntos 19(1) y 20 de la Decisión del Gobierno por la que se aprueban normas metodológicas para la aplicación del Código Tributario.

La letra c) del artículo 138 y el apartado 1 del artículo 138 bis imponen una reducción de la base imponible del IVA cuando se conceden descuentos, rebajas u otras reducciones de precio tras la entrega de bienes o la prestación de servicios, y definen que para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, la base imponible se determina utilizando los mismos criterios que para las entregas nacionales de dichos bienes, respectivamente.

El apartado 1 del punto 19 y el punto 20 desarrollan las normas definidas en la letra c) del artículo 138 y en el apartado 1 del artículo 138 bis del Código Fiscal, proporcionando información detallada y procedimientos para aplicar y contabilizar en la práctica las reducciones y descuentos de precios, en particular en lo que respecta a los ajustes del IVA.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Teniendo en cuenta que el asunto tiene su origen en la relación contractual entre World Comm Trading y Nokia, aporta aclaraciones y orientaciones sobre la aplicación de descuentos tanto en las entregas nacionales como en las intracomunitarias, que son prácticas habituales entre las empresas. Además, si una sola factura incluye los descuentos, las ideas de este caso pueden ayudar a los sujetos pasivos a evitar problemas similares con las autoridades fiscales.

Por otra parte, no es infrecuente que un proveedor cese su actividad y no pueda emitir una nueva factura correcta. Por consiguiente, el presente asunto examina si debe exigirse a los sujetos pasivos la devolución del IVA cuando no pueden obtener la documentación específica exigida por la legislación nacional debido a circunstancias ajenas a su voluntad.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

En cuanto a la primera cuestión, el TJCE señaló que, si bien se refería al artículo 90, el artículo 185 es más pertinente para la cuestión específica de la regularización de una deducción inicial del IVA cuando se obtiene una reducción del precio después de haber presentado la declaración del IVA. Desde ese punto de vista, el TJCE reinterpretó la primera cuestión para examinar si las normas definidas en el artículo 185 de la Directiva del IVA de la UE permiten a los países de la UE ajustar la deducción inicial del IVA de un sujeto pasivo si consideran que ha sido excesivamente elevada tras un descuento obtenido en bienes nacionales.

Además, el artículo 185 debe leerse conjuntamente con el artículo 184. Interpretados de este modo, implican que cualquier ajuste necesario debe garantizar que el importe deducible final se ajuste a lo que el sujeto pasivo habría tenido derecho si el cambio se hubiera considerado desde el principio.

Teniendo en cuenta que los descuentos recibidos por World Comm Trading en los suministros nacionales de telefonía móvil en Rumanía redujeron el importe del IVA deducible calculado inicialmente, es necesario un ajuste de la deducción inicial del IVA para reflejar estos descuentos. De este modo se garantiza que el importe deducible final sea correcto y corresponda al importe como si los descuentos se hubieran tenido en cuenta desde el principio.

Por lo tanto, incluso si un sujeto pasivo no dispone de una factura separada para las entregas nacionales del proveedor local, como es el caso de World Comm Trading, sigue estando obligado a ajustar sus deducciones iniciales del IVA.

Por lo que respecta a la segunda cuestión, y a la alegación de World Comm Trading de que no podía obtener una nueva factura por los descuentos nacionales ni solicitar la devolución del IVA a las autoridades tributarias rumanas, puesto que su proveedor, Nokia, ya no estaba registrado a efectos del IVA en Rumanía, el TJCE subrayó que la incapacidad del proveedor para ajustar su cuota del IVA no niega el derecho de la Administración tributaria a exigir al sujeto pasivo el ajuste de la deducción del IVA.

El TJCE destacó dos razones principales para llegar a esta conclusión. En primer lugar, la Directiva del IVA de la UE no prevé una excepción para este supuesto específico, y la jurisprudencia del TJCE confirma que el derecho de la Administración tributaria a reclamar el exceso de IVA deducido por un sujeto pasivo es independiente de que se haya regularizado la cuota del IVA del proveedor.

Decisión final de los tribunales

Basándose en todos los hechos y en la jurisprudencia establecida, el TJCE dictaminó que las Autoridades Fiscales deben ajustar la deducción inicial del IVA de un sujeto pasivo, como World Comm Trading, si determinan que la deducción inicial era demasiado elevada después de que el sujeto pasivo obtuviera un descuento en los bienes nacionales.

Además, dicho ajuste es obligatorio para un sujeto pasivo nacional, incluso cuando su proveedor haya cesado sus operaciones y actividades en su país de la UE y, en consecuencia, no pueda reclamar una devolución parcial del IVA que pagó.

Conclusión

Las empresas que efectúan entregas transfronterizas y aplican sistemas de descuento global pueden encontrar útil la sentencia del TJCE a la hora de determinar sus obligaciones en materia de IVA, y también puede señalar problemas específicos de cumplimiento de la normativa del IVA que pueden evitarse al deducir el impuesto soportado.

Tras la decisión del TJCE, resulta evidente que es responsabilidad del sujeto pasivo efectuar con exactitud los ajustes del IVA, incluso cuando se enfrenta a complejidades prácticas como la facturación global de entregas mixtas o el cese de las operaciones de un proveedor.

Fuente: Asunto C-684/18 - World Comm Trading contra Agencia Estatal de Administración Tributaria, Directiva IVA de la UE.