Asunto C-180/22 del TJCE: Sentencia Mensing sobre el régimen de márgenes del IVA de la UE y la base imponible

El caso entre Harry Mensing, marchante de arte y galerista afincado en Alemania, y la Agencia Tributaria de Hamm es curioso porque se centra en la aplicación de un régimen de márgenes a las obras de arte que le son suministradas desde otros países de la UE. Más concretamente, el caso se refiere a si una ley de ámbito comunitario excluye la aplicación de las normas y reglamentos nacionales en materia de IVA.

Este caso no es el habitual, lo que llama la atención, ya que se refiere a cuestiones y problemas menos comunes relativos a la aplicación e interpretación de las normas del IVA y en el que se dictaron dos sentencias separadas del TJCE a instancias de dos tribunales alemanes distintos.

Antecedentes del asunto

En 2014, el Sr. Mensing recibió obras de arte de artistas de toda la UE. Los artistas declararon estas entregas exentas intra-UE en sus respectivos países de la UE, mientras que el Sr. Mensing pagó el IVA de acuerdo con las normas de adquisición intra-UE.

Sin embargo, el Sr. Mensing solicitó a la Agencia Tributaria de Hamm (Agencia Tributaria) que aplicara un régimen de imposición del margen a esas entregas, a lo que la Agencia Tributaria se negó. El motivo de tal decisión es que la Agencia Tributaria subrayó que la Ley alemana del impuesto sobre el volumen de negocios establece que el régimen de imposición del margen no puede aplicarse a las entregas de bienes adquiridos por el comerciante en el marco de la adquisición intracomunitaria si la misma entrega estaba previamente exenta en otro país de la UE como entrega intracomunitaria.

Además de denegar el derecho a someter estas entregas al régimen de imposición del margen, la Agencia Tributaria también hizo responsable al Sr. Mensing de un IVA adicional.

El Sr. Mensing consideró que la decisión de la Agencia Tributaria se basaba en una legislación nacional contraria a la normativa de la UE y llevó el caso ante el Tribunal de Hacienda de Münster, solicitando además la aplicación directa del artículo 3016, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA de la UE.

El Tribunal de Hacienda dudó sobre cómo interpretar y aplicar las normas nacionales y de la UE en materia de IVA y remitió una petición de decisión prejudicial al TJCE. A raíz de la sentencia del TJUE en el asunto C-264/17, el Tribunal de Hacienda falló a favor del Sr. Mensing, declarando que la base imponible debe determinarse con arreglo a la legislación de la UE. Además, en su sentencia, el Tribunal de Hacienda concluyó que, sobre la base de las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, el impuesto sobre el volumen de negocios forma parte de los precios de compra y, por tanto, reduce el margen de beneficio con arreglo al régimen de márgenes.

Sin embargo, la Agencia Tributaria no quedó satisfecha con tal decisión. Recurrió la sentencia ante el Tribunal Federal de Hacienda alemán (TFF), afirmando que el impuesto sobre el volumen de negocios en las adquisiciones intracomunitarias no debe reducir la base imponible. El fundamento de tal afirmación lo encontró la Agencia Tributaria en las conclusiones del Abogado General Szpunar (Abogado General) en el asunto C-264/17 Mensing, que subrayaban esa discrepancia en la Directiva del IVA de la UE.

Como declaró el Abogado General, la discrepancia se refiere al hecho de que, mientras que la Directiva del IVA de la UE permite la deducción del IVA de importación del precio de venta para las importaciones procedentes de terceros países, no existe ninguna disposición equivalente para las adquisiciones intracomunitarias, creando así una laguna.

La FFC señaló que, con arreglo a la legislación nacional, el impuesto sobre el volumen de negocios puede tenerse en cuenta a la hora de determinar la base imponible de un régimen de imposición del margen mediante una interpretación de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios coherente con la legislación de la UE. Sin embargo, el FFC no estaba seguro de si él, como tribunal de última instancia, podía interpretar esto de tal manera que excluyera el impuesto sobre las adquisiciones intracomunitarias de la base imponible cuando un sujeto pasivo aplica el régimen de imposición del margen en virtud de la Directiva del IVA de la UE.

Por consiguiente, el FFC interrumpió el procedimiento judicial y remitió una petición de decisión prejudicial al TJCE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

El FFC planteó dos cuestiones prejudiciales al TJCE. La primera cuestión era si la base imponible debía determinarse únicamente con arreglo a las normas del IVA de la UE. Además, en caso afirmativo, ¿significa esto que una disposición de Derecho nacional no puede interpretarse en el sentido de excluir de la base imponible el impuesto sobre las adquisiciones intracomunitarias?

La segunda cuestión planteada por la FFC se refiere a si, en caso de que la base imponible del régimen de imposición del margen deba determinarse exclusivamente con arreglo a la normativa de la UE, ¿debe interpretarse el artículo 311 de la Directiva de la UE sobre el IVA en el sentido de que el impuesto devengado por una adquisición intracomunitaria reduce el margen de beneficio? Además, el FFC se preguntaba si existe una laguna involuntaria en el marco normativo de la UE que sólo pueda abordarse mediante una acción legislativa a nivel de la UE en lugar de establecer una norma a través de una jurisprudencia.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Los considerandos 4, 7 y 51 de la Directiva de la UE sobre el IVA destacan que la Directiva pretende armonizar las normas y reglamentos sobre el impuesto sobre el volumen de negocios en toda la UE para evitar distorsiones de la competencia y garantizar la libre circulación de bienes y servicios.

Además, a pesar de las diferencias en los tipos y exenciones del IVA, los considerandos subrayan que el sistema del IVA debe mantener la neutralidad fiscal, de modo que bienes y servicios similares estén sujetos a la misma carga impositiva. Además, el régimen fiscal especial establecido para los bienes de segunda mano, las obras de arte, las antigüedades y los objetos de colección evita la doble imposición y los desequilibrios competitivos entre los sujetos pasivos.

Entre los artículos pertinentes de la Directiva del IVA figura el artículo 193, que establece que el IVA es generalmente adeudado por los sujetos pasivos que efectúan la entrega, salvo que se apliquen exenciones específicas. En el capítulo 4 de la Directiva del IVA de la UE se describen los regímenes especiales aplicables a los bienes de ocasión, las obras de arte, los objetos de colección y las antigüedades, incluido el régimen del margen de beneficio.

El régimen de imposición del margen garantiza que el IVA sólo se aplique al margen de beneficio y no a la totalidad del precio de venta, en cuyo caso la base imponible es la diferencia entre el precio de venta y el de compra, deduciéndose el IVA del margen de beneficio. En virtud del artículo 316, los sujetos pasivos revendedores pueden optar por acogerse al régimen de imposición del margen en determinadas operaciones, como la adquisición o importación de obras de arte de sus creadores. No obstante, los países de la UE pueden establecer normas detalladas para su aplicación.

El artículo 317 confirma que cuando el sujeto pasivo revendedor desea aplicar el régimen de imposición del margen, la base imponible se determina siguiendo las normas establecidas en el artículo 315, mientras que para las obras de arte importadas, el precio de compra incluye tanto la base imponible como el IVA pagado en el momento de la importación.

Normas nacionales alemanas en materia de IVA

Por lo que respecta a las normas nacionales alemanas en materia de IVA, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios constituye un elemento central del litigio. En él se esboza el régimen de márgenes para gravar la entrega de bienes muebles corporales en determinadas condiciones. Estas condiciones incluyen que el comerciante adquiera el bien dentro de la UE como alguien que comercia con bienes y que dicho bien esté exento del IVA o sujeto al régimen de imposición del margen.

Además, los comerciantes pueden optar por aplicar el régimen de imposición del margen a las obras de arte, antigüedades y objetos de colección importados o a las obras de arte adquiridas a un sujeto pasivo que no sea comerciante.

La ley establece que la diferencia entre el precio de venta y el de compra determina la base imponible. El IVA no está incluido en la base imponible, pero el precio de compra de las obras de arte importadas incluye el IVA a la importación. En el caso de las adquisiciones nacionales imponibles, la base imponible incluye el IVA del proveedor.

El artículo subraya además que el régimen de imposición del margen no se aplica si el comerciante adquiere bienes al amparo de una exención para entregas intracomunitarias o si la transacción se refiere a un vehículo nuevo. Si el régimen del margen se aplica en otro país de la UE, la adquisición intracomunitaria no está sujeta al IVA. Por último, si se aplica el régimen de imposición del margen, no pueden aplicarse otras normas del IVA, como la venta a distancia y la disposición sobre exención de las entregas intracomunitarias.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto y la sentencia, originados por el litigio relativo a la aplicación del régimen de imposición del margen a las obras de arte, abordan la compatibilidad de la normativa nacional y comunitaria en materia de IVA. Planteaban una cuestión esencial sobre el tratamiento de las adquisiciones intracomunitarias con arreglo al régimen del margen y sobre si las normativas fiscales nacionales pueden contrastar con la Directiva de la UE a la hora de determinar la base imponible a efectos del IVA.

El resultado de este caso aclara cómo se calcula el IVA para los sujetos pasivos que realizan operaciones transfronterizas con obras de arte, bienes de segunda mano y antigüedades. El caso subraya la necesidad de una aplicación coherente de las normas definidas en la Directiva del IVA de la UE para garantizar una competencia leal y evitar distorsiones.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE comenzó el examen del asunto respondiendo a la segunda cuestión planteada por el FFC. El TJCE concluyó que las disposiciones del IVA de la Federación de Rusia aclaran que cuando un sujeto pasivo, como un marchante de arte, opta por utilizar un régimen de imposición del margen conforme a la Directiva del IVA de la UE, la base imponible se determina en función del margen de beneficio, que es la diferencia entre los precios de venta y de compra de los bienes.

Además, el IVA relacionado con el margen de beneficio se excluye de la base imponible, lo que significa que el IVA sólo se aplica al margen de beneficio, no a la totalidad del precio de venta.

El TJCE señaló que el artículo 312 de la Directiva del IVA de la UE define los precios de venta y de compra para las operaciones con régimen de imposición del margen. La distinción entre ambos significa que el IVA pagado en las adquisiciones intracomunitarias no se considera parte del precio de compra al calcular el régimen de imposición del margen.

Además, tal como se define en el artículo 315, el IVA sobre el margen de beneficio debe restarse del margen de beneficio del sujeto pasivo revendedor. El IVA se refiere al impuesto que el comerciante debe pagar por la venta de la obra de arte y no incluye el impuesto que el comerciante pagó durante las adquisiciones intracomunitarias, que forma parte del precio de compra.

De ahí se concluye que sólo se tiene en cuenta el IVA asociado a la venta efectiva de la obra de arte a la hora de calcular la base imponible con arreglo al régimen de imposición del margen. Por consiguiente, el IVA pagado en la compra inicial de una obra de arte no se tiene en cuenta. Por lo tanto, no es necesario excluir el impuesto de la base imponible al aplicar el régimen de imposición del margen a la venta.

Sin embargo, el Sr. Mensing y la Comisión Europea argumentaron que una interpretación estrictamente literal de los artículos de la Directiva del IVA pasa por alto el objetivo y el contexto de las disposiciones. La Comisión señaló que interpretar el artículo 312 en el sentido de que excluye del precio de compra el IVA pagado en una adquisición intracomunitaria podría evitar la doble imposición y la distorsión de la competencia. Tal interpretación garantizaría la equidad pretendida, independientemente de que la obra de arte se adquiriera en el país, en otro país de la UE o en un tercer país.

Aunque el TJCE comprendió la importancia de considerar el contexto y los objetivos de la normativa de la UE, añadió que la interpretación de una disposición debe respetar su redacción clara y precisa. Así, el TJCE no puede apartarse del significado evidente de una disposición.

Desde esta perspectiva, el principio de neutralidad no puede invalidar la redacción precisa de la Directiva del IVA de la UE e ir más allá de sus disposiciones específicas. Además, el TJCE destacó que cualquier cambio o ampliación de este tipo debe ser realizado por el legislador de la UE, no a través de la jurisprudencia.

Decisión final del Tribunal

En cuanto a la segunda cuestión planteada por el FFC, el TJCE dictaminó que, basándose en la redacción precisa de la Directiva del IVA de la UE, no podía apartarse de la interpretación de que el IVA pagado por el sujeto pasivo revendedor por una adquisición intracomunitaria de obras de arte, que posteriormente se entrega con arreglo al régimen de imposición del margen, se considera parte de la base imponible de dicha entrega.

Esta decisión da lugar a que las obras de arte adquiridas por un sujeto pasivo revendedor en otro país de la UE reciban un trato menos favorable que las adquiridas dentro de un mismo país o en un tercer país. Más concretamente, el IVA que grava las compras dentro del país o las importaciones reduce el margen de las ventas. Aunque esto es menos favorable para quienes realizan transacciones intracomunitarias, el TJCE no podía adoptar otro criterio debido a la redacción de la Directiva sobre el IVA.

Conclusión

El caso del Sr. Mensing contra la Agencia Tributaria de Hamm puso de manifiesto una cuestión crítica relativa a la aplicación del régimen de márgenes del IVA a las obras de arte en las adquisiciones intracomunitarias. Al final, el TJCE dictaminó que, debido a la redacción precisa de la Directiva del IVA de la UE, el IVA pagado en las adquisiciones intracomunitarias forma parte del importe de la tabla del suministro posterior de obras de arte.

Lo que parecía una laguna jurídica y una práctica desleal se confirmó como una norma con una redacción precisa, no sujeta a interpretaciones más amplias, que sólo podía modificarse mediante acción legislativa, no jurisprudencial.

Fuente: Asunto C-180/22 - Hamm Tax Office contra Harry Mensing, Directiva del IVA de la UE