El caso Palmstråle: Devolución de mercancías y exención del IVA en la jurisprudencia de la UE

Introducción

Desde su origen, el sistema del IVA de la UE está concebido para garantizar la neutralidad fiscal y evitar la doble imposición, especialmente en los movimientos transfronterizos de mercancías. La Directiva 2006/112/CE también pretende evitar el fraude y los sistemas de doble no imposición que pueden ocultar intenciones fraudulentas. Del mismo modo, el Código Aduanero de la Unión (CAU) quiere ofrecer seguridad jurídica y uniformidad a las empresas, así como reforzar la rapidez de los procedimientos aduaneros para los operadores económicos conformes y dignos de confianza (OEA).

El artículo 143, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA prevé la exención del IVA sobre los bienes reimportados por la misma entidad que los exportó, siempre que estén exentos de derechos de aduana. Sin embargo, la aplicación de esta exención puede resultar compleja cuando se producen irregularidades de procedimiento durante las operaciones aduaneras. El asunto C-125/24 (Palmstråle) del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sirve de referencia clave para entender cómo afectan las infracciones formales a la exención del IVA en el momento de la reimportación.

Marco jurídico

La Directiva 2006/112/CE, en virtud de su artículo 143, apartado 1, letra e), obliga a los Estados miembros a eximir del IVA la reimportación de bienes, pidiendo al operador que demuestre que los bienes se encuentran en las mismas condiciones que cuando fueron exportados. Esta exención está sujeta a determinados requisitos formales, incluida la notificación adecuada a las autoridades aduaneras.

Adicionalmente, el Reglamento (UE) nº 952/2013 (Código Aduanero de la Unión - CAU), en su artículo 203, exime de derechos de aduana a las mercancías exportadas inicialmente fuera de la Unión y reimportadas en el plazo de tres años, si se declaran para su despacho a libre práctica. Los artículos 203.5 y 203.6 estipulan que la reimportación debe producirse en el mismo Estado miembro en el que se exportaron las mercancías y debe justificarse mediante documentación que demuestre el cumplimiento de estas condiciones.

En el caso Palmstråle, no se recaudaron derechos de aduana, pero se denegó la exención del IVA debido a un supuesto incumplimiento del procedimiento, invocando el artículo 79 del CAC, que establece que nace una deuda aduanera cuando no se cumplen las obligaciones, incluso en ausencia de intención.

Legislación nacional pertinente

Aunque la legislación sueca sobre el IVA se modificó en 2023 (2023:200), en este caso se aplicó la legislación anterior (1994:2000), ya que los hechos ocurrieron antes. Según la normativa anterior, se devengaba el IVA sobre los bienes importados de terceros países. Sin embargo, la ley sueca 1994:1551 permitía eximir del IVA las mercancías reimportadas si podían acogerse a la exención de derechos de aduana en virtud del artículo 203 del UCC.

Supuesto de hecho y cuestión jurídica planteada al Tribunal

Un particular sueco (AA), propietario de caballos de competición, exportó dos caballos de Suecia a Noruega para un acontecimiento deportivo y posteriormente los reimportó a Suecia. Sin embargo, a su regreso, no presentó ninguna declaración formal de aduanas en la frontera, sino que se limitó a efectuar un breve control ante la autoridad aduanera sueca (Tullverket).

Como resultado, las autoridades aduaneras emitieron una exigencia de IVA de 41.178 coronas suecas (unos 3.500 euros), a pesar de no aplicar ningún derecho de aduana. Según ellas, la exención del IVA era inaplicable, ya que el importador no había presentado una declaración de despacho a libre práctica ni solicitado explícitamente la exención aduanera.

El contribuyente recurrió la decisión ante el Tribunal Administrativo sueco, que desestimó el recurso al considerar que la falta de declaración formal en aduana impedía la exención del IVA. El tribunal subrayó que la declaración formal de despacho a libre práctica es un requisito esencial.

El caso pasó al Tribunal Administrativo de Apelación de Gotemburgo, que confirmó la sentencia. Finalmente, el asunto llegó al Tribunal Supremo Administrativo de Suecia, que planteó una cuestión prejudicial al TJUE. La cuestión consistía en determinar si los artículos 143 de la Directiva del IVA y 86 y 203 del UCC exigen el cumplimiento de requisitos tanto de fondo como de forma para la exención del IVA.

Análisis jurídico

El asunto se refiere a "mercancías de retorno", es decir, mercancías exportadas de la UE y posteriormente reimportadas sin cambios sustanciales. El punto central del litigio es el artículo 143, apartado 1, letra e), de la Directiva IVA, que permite la exención de las mercancías reimportadas ya exentas de derechos de aduana. El recurrente alega que la exención del IVA debe depender únicamente de requisitos sustantivos, no procesales, siempre que no exista intención fraudulenta.

El artículo 86, apartado 6, del CAC permite la exención de derechos aun cuando no se hayan seguido estrictamente los procedimientos, si no hay fraude. La cuestión central es si la exención del IVA debe aplicarse igualmente en tales situaciones y si una infracción de procedimiento desencadena automáticamente la obligación de pagar el IVA.

En este caso, la reintroducción de los caballos no cumplió las formalidades previstas en el artículo 203 del CCC. Por lo tanto, las autoridades sostienen que surge una obligación de IVA en virtud del artículo 79. El debate jurídico gira en torno a si la exención del IVA puede seguir aplicándose a pesar de los errores de procedimiento, basándose en el principio de que el fondo debe prevalecer sobre la forma.

Opinión del Abogado General

Según el Abogado General, la redacción del art. 143 (1) (e), particularmente en la versión alemana, sugiere que la exención puede aplicarse incluso si no se han seguido estrictamente los procedimientos aduaneros, a diferencia del artículo 143 (1) (f), que exige formalidades específicas. Históricamente, la justificación de la exención de las mercancías de retorno se deriva de la Sexta Directiva sobre el IVA, destinada a evitar la imposición de los bienes no consumibles.

Dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo, los bienes reimportados sin crear un nuevo consumo no deben gravarse. La finalidad de la exención es distinta de la de los derechos de aduana, que protegen la producción interna. Por lo tanto, el incumplimiento de las formalidades aduaneras no debería impedir la exención del IVA si no hay consumo imponible.

Aunque el IVA y los derechos de aduana están vinculados desde el punto de vista operativo, se basan en premisas diferentes: los derechos dependen del procedimiento e implican obligaciones estrictas, mientras que el IVA se basa en la naturaleza del consumo. Así, un incumplimiento formal puede generar una deuda aduanera, pero no necesariamente una obligación en materia de IVA, a menos que se demuestre un consumo efectivo dentro de la UE.

El Abogado General concluye que el artículo 143, apartado 1, letra e), no impone un cumplimiento formal absoluto para la exención del IVA. Lo que importa es que se cumplan las condiciones sustantivas, es decir, que las mercancías sean auténticas mercancías de retorno. En ausencia de intención fraudulenta, el artículo 86, apartado 6, del CAC puede justificar la exención de los derechos de aduana y, por extensión lógica, del IVA. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si el lapso procesal constituye un intento de evasión.

Consideraciones finales

El asunto Palmstråle plantea cuestiones fundamentales sobre la relación entre la normativa aduanera y la fiscal. La opinión del Abogado General subraya el principio de la primacía del fondo sobre la forma, afirmando que el cumplimiento de las condiciones materiales debe prevalecer sobre los errores formales involuntarios. Si el TJUE sigue este razonamiento, podría ampliar el ámbito de aplicación de la exención del IVA en los casos de reimportación, ofreciendo una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes que actúan de buena fe.