Aclaración de las normas sobre el lugar de prestación del IVA para los servicios de itinerancia fuera de la UE: Caso SK Telecom

El litigio entre SK Telecom y la Agencia Tributaria de la ciudad de Graz acerca las normas aplicables a los servicios de telecomunicaciones, en concreto a los servicios de itinerancia. El asunto se centra en la aplicación de las normas del IVA a los servicios de itinerancia prestados por un operador de telefonía móvil con sede en un país no perteneciente a la UE, concretamente Corea del Sur, a sus clientes, que también son de Corea del Sur pero se encuentran temporalmente en Austria, un país de la UE.

La cuestión clave en el presente asunto es si debe considerarse que la prestación de tales servicios por un país no perteneciente a la UE se utiliza y disfruta efectivamente en un país de la UE y si esta interpretación permitiría a Austria considerar que la prestación de estos servicios de itinerancia se produce en su propio territorio a efectos del IVA.

Antecedentes del asunto

SK Telecom es una sociedad surcoreana que presta servicios de telefonía móvil a sus clientes surcoreanos mediante servicios de itinerancia que les permiten utilizar la red de telefonía móvil austriaca mientras se encuentran temporalmente en Austria. Para prestar este servicio, un operador de red móvil austriaco concede a SK Telecom acceso a su red y cobra una tarifa de usuario que incluye el IVA austriaco al tipo del 20 %.

SK Telecom facturó en consecuencia a sus clientes los servicios de itinerancia utilizados en Austria. Como consecuencia de ello, SK Telecom presentó a la Agencia Tributaria austriaca una solicitud de devolución del IVA que había abonado al operador austriaco, utilizando el procedimiento simplificado de devolución previsto en el Reglamento de devolución.

Sin embargo, la Agencia Tributaria denegó la solicitud de devolución del IVA de SK Telecom porque los servicios de itinerancia que SK Telecom cobraba a sus clientes eran imponibles en Austria en virtud del Reglamento de Transferencia, que aplica el artículo 59 bis de la Directiva del IVA. La razón principal de tal decisión fue la conclusión de la Agencia Tributaria de que esos servicios de telecomunicaciones no estaban sujetos a un impuesto comparable en Corea del Sur y se consideraban imponibles en Austria.

Después de que la Agencia Tributaria rechazara el recurso, SK Telecom llevó el caso ante el Tribunal Federal de Hacienda, que falló a favor de SK Telecom y concedió la devolución del IVA.

Sin embargo, la Agencia Tributaria recurrió la decisión del Tribunal Federal de Hacienda ante el Tribunal Supremo Administrativo de Austria, que anuló la decisión y devolvió el caso al Tribunal Federal de Hacienda.

Como el Tribunal Federal de Hacienda seguía teniendo dudas sobre si la norma austriaca se ajustaba a la normativa de la UE, es decir, si los servicios de itinerancia utilizados temporalmente por personas que no son sujetos pasivos en Austria pueden considerarse efectivamente utilizados y disfrutados en Austria con arreglo al artículo 59 bis, lo que permite a Austria considerarlos imponibles en su territorio, decidió suspender el procedimiento y plantear dos cuestiones al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

Dada su preocupación por la compatibilidad de la legislación austriaca con las normas de la UE en materia de IVA, el Tribunal Federal de Finanzas preguntó si la letra b) del párrafo primero del artículo 59 bis de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se considera que un cliente final no sujeto al impuesto, que se encuentra temporalmente en un país de la UE y utiliza allí servicios de itinerancia, utiliza y disfruta de esos servicios dentro de ese país de la UE.

El factor clave de esta cuestión es que ni el operador de telefonía móvil que presta el servicio ni el cliente tengan ningún establecimiento, dirección permanente o residencia habitual en la UE.

La segunda cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Federal de Finanzas al TJCE solicita que se aclare si, en virtud del mismo artículo, el lugar de prestación de tales servicios puede trasladarse a un país de la UE únicamente porque el tercer país en el que está establecido el proveedor del servicio no aplica un impuesto comparable al IVA de la UE, aunque ni el proveedor ni el cliente estén establecidos en la UE.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

De conformidad con el considerando 22 de la Directiva del IVA de la UE, todos los servicios de telecomunicaciones consumidos en la UE están sujetos al IVA. Además, el considerando explica que los servicios prestados a otros sujetos pasivos o clientes de países no pertenecientes a la UE deben gravarse, por lo general, en el lugar donde esté situado el cliente.

No obstante, cuando empresas no pertenecientes a la UE prestan tales servicios a personas no sujetas al impuesto dentro de la UE que los utilizan y disfrutan en la UE, los países de la UE deben considerar que el lugar de la prestación se encuentra dentro de la UE.

El apartado 2 del artículo 1 de la Directiva del IVA de la UE, que explica el principio básico del sistema común del IVA de la UE, también se consideró esencial para este caso, ya que establece que el IVA es un impuesto general sobre el consumo que se aplica proporcionalmente al precio de los bienes y servicios, independientemente de cuántas veces cambien de manos esos bienes o servicios antes de llegar al consumidor final. Además, también se consideró el artículo 24, que define lo que se entiende por servicios de telecomunicaciones.

Por último, los artículos 59, 59 bis y 59 ter fueron los puntos centrales de este caso, ya que describen cómo y dónde deben gravarse los servicios de telecomunicaciones, en particular cuando se prestan a personas que no son sujetos pasivos. El artículo 59 garantiza que los servicios se graven en el lugar donde se encuentre el cliente, mientras que los artículos 59 bis y 59 ter establecen normas para cuando los servicios se prestan desde fuera de la UE.

Normas nacionales austriacas en materia de IVA

Las disposiciones de la Ley austriaca del Impuesto sobre el Volumen de Negocios establecen las normas para determinar el lugar de prestación de los denominados "otros servicios", que no implican la entrega de bienes. Estas disposiciones distinguen entre sujetos pasivos y no pasivos a la hora de determinar dónde se consideran prestados estos servicios. Además, para evitar problemas como la doble imposición, la no imposición o la distorsión de la competencia, el Ministro Federal de Hacienda puede regular dónde se considera que se utilizan o disfrutan los servicios.

Además de los artículos pertinentes de la Ley austriaca del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, el TJCE destacó las disposiciones clave del Reglamento de Transferencia, que regula la transferencia del lugar de prestación de otros servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, y del Reglamento de Devolución, que introduce un procedimiento separado para la devolución del IVA soportado deducible para los sujetos pasivos extranjeros.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

Los sujetos pasivos no pertenecientes a la UE que ofrecen y prestan servicios digitales o de telecomunicaciones en la UE pueden encontrar este asunto especialmente importante, ya que aclara cómo y cuándo se aplica el IVA a los servicios de itinerancia utilizados temporalmente en la UE por clientes no pertenecientes a la UE.

Además, el asunto aclara qué se entiende por utilizar y disfrutar efectivamente de los servicios en el territorio de un país de la UE, lo que repercute directamente en la obligación de pagar el IVA, los derechos de devolución y el cumplimiento de la normativa por parte de las empresas no pertenecientes a la UE. Además, el asunto determina el alcance de las competencias de los países de la UE para gravar los servicios en función del lugar de utilización efectiva, incluso cuando tanto el proveedor como el cliente no tienen su sede en la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Aunque el Tribunal Federal de Finanzas remitió dos cuestiones al TJCE, éste las examinó conjuntamente, añadiendo que, según el principio clave de la Directiva del IVA de la UE, los servicios deben gravarse en la medida de lo posible en el lugar donde se consumen.

El TJCE subrayó que los servicios de itinerancia utilizados por clientes surcoreanos temporalmente en Austria se consideran servicios de telecomunicaciones. Cuando se prestan a personas que no son sujetos pasivos de la UE, en general se gravan donde está establecido el cliente, en Corea del Sur.

No obstante, el artículo 59, letra b), permite a los países de la UE apartarse de estas normas generales y considerar que el lugar de la prestación se encuentra en su propio territorio si los servicios se utilizan y disfrutan efectivamente dentro de sus fronteras, como ocurre cuando proveedores no pertenecientes a la UE prestan servicios a personas que no son sujetos pasivos establecidas en la UE.

En particular, la Directiva del IVA de la UE no impone ninguna condición en cuanto al tiempo que el usuario debe permanecer en la UE para que el servicio se utilice y disfrute efectivamente en ella. Por consiguiente, incluso una estancia temporal, como la de los turistas que utilizan servicios de itinerancia, puede dar lugar a obligaciones en materia de IVA si el servicio se utiliza y disfruta en un país de la UE.

Además, el TJCE aclaró los servicios de itinerancia, afirmando que permiten a los usuarios de telefonía móvil acceder a servicios de red móvil fuera del área de cobertura de su proveedor habitual utilizando otra red, normalmente mediante acuerdos entre operadores. El TJCE subrayó que, según jurisprudencia reiterada, cada operación con arreglo a la Directiva del IVA debe tratarse, en general, como distinta e independiente.

Por lo tanto, como declaró el Abogado General, los servicios de itinerancia se consideran distintos de otros servicios de comunicaciones móviles. Desde esta perspectiva, los servicios de itinerancia prestados a visitantes temporales en un país de la UE, como Austria, se consideran distintos e independientes de los servicios regulares que el cliente recibe fuera de la UE.

El hecho de que SK Telecom facturara estos servicios por separado, concretamente a través de las tarifas de itinerancia facturadas a los clientes, demuestra que se trata de transacciones independientes. Además, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios de itinerancia, es evidente que el uso y disfrute efectivos se producen en el territorio de un país de la UE cuando los clientes de SK Telecom viajan a la UE.

Sin embargo, incluso cuando se cumplen estas condiciones, los países de la UE pueden aplicar la opción prevista en el artículo 59 ter de la Directiva del IVA de la UE de considerar que el lugar de la prestación se encuentra en su territorio únicamente si garantizan que al hacerlo evitan la doble imposición, la no imposición o el falseamiento de la competencia. Además, a la hora de aplicar la disposición en cuestión, el régimen fiscal del país no perteneciente a la UE no es relevante para la evaluación, a menos que un acuerdo internacional con ese país especifique lo contrario.

Las directrices del Comité del IVA también apoyan la opinión de que no es necesario tener en cuenta la legislación fiscal de un país no perteneciente a la UE. Aunque estas directrices no son jurídicamente vinculantes, constituyen una fuente útil para interpretar la Directiva del IVA de la UE.

Decisión final del Tribunal

Al final, el TJCE dictaminó que el artículo 59 bis debe interpretarse en el sentido de que los servicios de itinerancia prestados por un operador de telefonía móvil con sede en un tercer país o en un país no perteneciente a la UE a sus clientes, que estén establecidos, tengan una dirección permanente o residan habitualmente en ese tercer país, como Corea del Sur, deben considerarse utilizados y disfrutados efectivamente en el territorio de un país de la UE.

Por lo tanto, los países de la UE, como Austria, pueden considerar que el lugar de prestación de esos servicios de itinerancia se encuentra en su territorio, siempre que esta decisión impida la no tributación de esos servicios en la UE, sin tener en cuenta el tratamiento fiscal de esos servicios con arreglo a la legislación fiscal nacional del país tercero, que en este caso es Corea del Sur.

Conclusión

Teniendo en cuenta el número de turistas extracomunitarios que visitan los países de la UE, el caso entre SK Telecom y la Agencia Tributaria de Graz saca a la luz importantes complejidades en torno al tratamiento del IVA de los servicios de itinerancia, y ofrece orientación a las empresas que operan en el mercado mundial de las telecomunicaciones.

Además, con esta decisión, el TJCE refuerza el principio de que los servicios de telecomunicaciones, en particular los servicios de itinerancia, deben gravarse allí donde se utilizan y disfrutan efectivamente, que en este caso era dentro de la UE, más concretamente en Austria.

Fuente: Asunto C-593/19 - SK Telecom Co. Ltd contra Agencia Tributaria de la ciudad de Graz, Directiva del IVA de la UE