Explicación del asunto C-122/23 del TJCE sobre el IVA | Lagafact y exenciones del IVA para pequeñas empresas

El asunto C-122/23 del TJCE se refiere a un litigio entre una empresa búlgara y la Agencia Tributaria sobre el momento en que se exigía el registro a efectos del IVA y el importe del IVA adeudado. En el centro del desacuerdo está la disposición nacional sobre el IVA que distingue entre sujetos pasivos en función de la rapidez con que superan el umbral de registro del IVA y si esto se ajusta a las normas y reglamentos sobre el IVA de la UE.

Antecedentes del caso

En agosto de 2018, Lagafact, una empresa de consultoría, emitió varias facturas por un total de 171.712 BGN (unos 87.700) por servicios prestados entre 2012 y 2018. Hasta ese momento, la empresa no se había dado de alta en el IVA. El 3 de septiembre de 2018, solicitó el registro obligatorio del IVA y, desde el 19 de septiembre de 2018, era oficialmente una empresa registrada a efectos del IVA.

Sin embargo, la Autoridad Tributaria consideró que la empresa incumplió un plazo de solicitud de siete días tras superar el umbral de registro del IVA de 50.000 BGN (unos 25.600 euros). En consecuencia, en diciembre de 2019, la Autoridad Tributaria emitió un aviso de ajuste fiscal a la empresa indicando que debía 24.701,66 BGN (12.600 euros) en concepto de sanciones y 3.218,33 BGN (1.650 euros) en concepto de intereses por el período impositivo que finalizó en agosto de 2018.

Después de que el Director de la Dirección Territorial de Sofía "Recursos y Práctica en Materia Fiscal y de Seguridad Social" de la Agencia Tributaria Nacional (Director) denegara el recurso, la empresa llevó el caso ante el Tribunal Administrativo de Sofía. El Tribunal Administrativo falló a favor de la empresa, declarando que los avisos de regularización fiscal se habían emitido contraviniendo la legislación nacional aplicable, las normas y reglamentos de la UE relacionados con el IVA y la jurisprudencia del TJCE.

El Director recurrió la decisión del Tribunal Administrativo ante el Tribunal Supremo Administrativo, que no estaba seguro de si el apartado 4 del artículo 102 de la Ley búlgara del Impuesto sobre el Valor Añadido, adoptada por el legislador búlgaro para aplicar los artículos 213 y 214 de la Directiva del IVA de la UE, contradice los principios del sistema del IVA de la UE.

Por ello, el Tribunal Supremo Administrativo detuvo el procedimiento y planteó tres cuestiones prejudiciales al TJCE.

Principales cuestiones prejudiciales

La primera cuestión prejudicial planteada al TJCE se refiere a si una disposición de Derecho nacional que establece diferencias entre los sujetos pasivos en función de la rapidez con que alcanzan el umbral de volumen de negocios para el registro obligatorio a efectos del IVA es contraria a los principios del régimen del IVA de la UE.

La segunda cuestión examina si la Directiva del IVA de la UE permite que las normas nacionales del país de la UE supediten las exenciones fiscales para las pequeñas empresas a que el proveedor solicite a tiempo el registro a efectos del IVA.

Con la tercera cuestión, el Tribunal Supremo Administrativo solicita aclaraciones sobre los criterios que deben utilizarse con arreglo a la Directiva del IVA de la UE para determinar si una disposición nacional que da lugar a la obligación de pagar el IVA debido al registro tardío debe considerarse una sanción.

Artículo aplicable de la Directiva IVA de la UE

En cuanto a los artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE, el TJCE analizó las disposiciones del considerando 49 y de los artículos 2, 213, 214, 273 y 287.

El considerando 49 permite a los países de la UE aplicar un régimen especial nacional para las pequeñas empresas siguiendo una disposición común y el planteamiento de avanzar hacia el nivel de la UE. El artículo 2 define qué operaciones están sujetas al IVA.

Los artículos 213 y 214 son quizá los más cruciales para este caso. El artículo 213 obliga a todo sujeto pasivo a declarar cuándo inicia, modifica o cesa sus actividades gravadas. Los países de la UE deben permitir y autorizar que tales declaraciones se hagan por vía electrónica. Además, el artículo 214 impone a los países de la UE la obligación de velar por que determinadas categorías de sujetos pasivos estén identificadas con un número de IVA individual, incluidos los que efectúen entregas deducibles del IVA, realicen adquisiciones intracomunitarias o reciban o presten servicios transfronterizos en los que el destinatario sea deudor del IVA.

En virtud del artículo 273, los países de la UE pueden introducir obligaciones adicionales para garantizar la correcta recaudación del IVA y evitar la evasión fiscal. No obstante, estas obligaciones se imponen respetando el principio de igualdad de trato, lo que significa que no se permiten normas más estrictas para las transacciones transfronterizas que para las nacionales.

Por último, el artículo 287 establece que los sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual en Bulgaria no supere los 25.600 euros o su contravalor en moneda nacional pueden quedar exentos de las obligaciones en materia de IVA.

Normas nacionales búlgaras en materia de IVA

En cuanto a las normas nacionales búlgaras en materia de IVA, cabe citar los artículos 96, 102, 178 y 180 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA). El artículo 96 establece que cuando el volumen de negocios imponible de un sujeto pasivo supere el umbral de registro a efectos del IVA de 50.000 BNG, deberá solicitar el registro a efectos del IVA en un plazo de siete días a partir del final del ejercicio en el que se haya superado el volumen de negocios. No obstante, si el volumen de negocios se supera en un período no superior a dos meses consecutivos, la solicitud debe presentarse en un plazo de siete días a partir del momento en que se superó el umbral.

El artículo 102, el principal de la controversia, establece que si una persona no solicita el IVA a tiempo pero cumple los requisitos, la Agencia Tributaria la registrará automáticamente. Aunque los sujetos pasivos no cumplan el plazo, siguen siendo responsables del pago del IVA sobre sus ventas imponibles, las compras a otros países de la UE y los servicios concretos recibidos. Además, si una empresa supera el umbral de registro del IVA pero no se registra, debe pagar el IVA desde el momento en que lo supera hasta que se registra oficialmente.

Los artículos 178 y 180 determinan las sanciones por incumplimiento de las obligaciones de registro y pago del IVA.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

El caso entre Lagafact y la Agencia Tributaria búlgara ayuda a los sujetos pasivos a comprender qué normas y en qué medida se aplican a quienes no se registran a tiempo a efectos del IVA, especialmente en el caso de las pequeñas empresas. Además, subraya las consecuencias jurídicas para las empresas que superan el umbral de registro del IVA pero no se dan de alta en el IVA dentro del plazo nacional.

Además, el caso aclara la diferencia entre una sanción por registro tardío y una medida para garantizar el pago del IVA adeudado durante el período en que los sujetos pasivos deberían haberse registrado a efectos del IVA pero no lo hicieron.

La sentencia también confirma la flexibilidad de los países de la UE a la hora de definir normas específicas en materia de IVA y subraya la importancia de comprender que algunas normas pueden variar de un país de la UE a otro.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJCE señala que el considerando 49 permite a los países de la UE aplicar regímenes especiales a las pequeñas empresas y que, en este caso, es evidente que el umbral búlgaro de registro a efectos del IVA se definió con arreglo al artículo 287 de la Directiva de la UE sobre el IVA. Por lo tanto, los sujetos pasivos deben registrarse a efectos del IVA en un plazo de siete días a partir de la superación del umbral. El TJCE también reconoció que existen dos supuestos para el inicio del plazo de siete días.

El TJCE subrayó además que el régimen especial del IVA para las pequeñas empresas pretende simplificar la administración, apoyar el crecimiento empresarial y mantener unos costes de supervisión fiscal razonables. No obstante, se permite cierto grado de flexibilidad a los países de la UE a la hora de aplicar este régimen. Por otra parte, en virtud de los derechos discrecionales concedidos a los países de la UE, en general se permite tratar de forma diferente a dos grupos de sujetos pasivos y establecer normas distintas para el momento en que deban registrarse a efectos del IVA en función de la rapidez con que superen el umbral. Sin embargo, para aplicarlo, los países de la UE deben prestar atención al hecho de que tal norma debe ajustarse a la finalidad del régimen y mantener la equidad en la administración tributaria.

En su sentencia, el TJCE añade que la jurisprudencia establece que los países de la UE pueden imponer sanciones por no registrarse a efectos del IVA para garantizar una recaudación adecuada del impuesto y evitar el fraude. Sin embargo, estas sanciones no deben ser excesivas y deben ser tan severas como sea necesario. No obstante, corresponde a los tribunales nacionales evaluar la proporcionalidad de la sanción, teniendo en cuenta las circunstancias específicas de cada caso. El principio se aplica a los intereses asimilados a sanciones fiscales.

El examen adicional del caso llevó a la conclusión de que cuando una empresa incumple el plazo de registro del IVA, la legislación nacional exige el pago del IVA adeudado desde el momento en que se cumplen las condiciones para el registro hasta el registro oficial.

Como afirma la Comisión Europea, este tipo de disposiciones no se consideran sanciones, y su objetivo es simplemente recuperar el IVA de las transacciones que se habrían gravado si las empresas se hubieran registrado a tiempo. Por lo tanto, una disposición de este tipo no pretende penalizar a la empresa incumplidora, sino garantizar que se recauda el IVA correspondiente al periodo en que debería haberse cobrado.

Según las normas nacionales del IVA, si una empresa supera el umbral en dos meses consecutivos y no solicita el IVA en el plazo de siete días, debe pagar el IVA sobre las entregas imponibles durante el periodo que transcurra hasta que se registre a efectos del IVA. Sin embargo, el TJCE dejó en manos del tribunal nacional decidir si tal disposición constituye una sanción.

Decisión final del Tribunal

Al final, el TJCE dictaminó que la Directiva del IVA de la UE no prohíbe a los países de la UE aplicar requisitos en virtud de la legislación nacional que obliguen a las pequeñas empresas a registrarse a efectos del IVA una vez que su volumen de negocios anual o su volumen de negocios en dos meses consecutivos supere el umbral de registro a efectos del IVA. Además, los países de la UE son libres de definir un plazo en el que debe completarse el registro.

Por otra parte, el TJCE declaró que la Directiva del IVA de la UE no impide a los países de la UE imponer una deuda tributaria a los sujetos pasivos que no cumplan las normas de registro del IVA. Sin embargo, la sanción debe limitarse a recuperar el IVA de las operaciones que se habrían cobrado si los sujetos pasivos se hubieran registrado a tiempo. Además, las normas nacionales deben definirse con arreglo a los principios de eficacia y proporcionalidad, lo que significa que deben abordar eficazmente las infracciones de las normas del IVA sin ser excesivas.

Conclusión

El asunto aclara los requisitos de registro a efectos del IVA y las sanciones para quienes no los cumplan. Además, el TJCE confirma que los países de la UE tienen un derecho discrecional a aplicar las normas nacionales del IVA en el marco de la Directiva del IVA de la UE, incluidos los plazos de registro.

Por otra parte, los países de la UE pueden imponer la obligación de pagar el IVA a los sujetos pasivos no registrados si las normas se ajustan a los principios de equidad, proporcionalidad y eficacia. La decisión del TJCE subraya la importancia de que las empresas se registren a tiempo a efectos del IVA, garantizando que las medidas para el cumplimiento de la normativa sobre el IVA se definan de forma que se asegure la recaudación del impuesto sin imponer una carga indebida a los sujetos pasivos.

Fuente: Asunto C-122/23 - Director de la Dirección Territorial de Sofía "Recursos y práctica en materia fiscal y de seguridad social" de la Agencia Tributaria Nacional contra Legafact, Directiva de la UE sobre el IVA