El asunto C-122/23 del TJUE se refiere a un litigio entre una empresa búlgara y la administración tributaria sobre cuándo era obligatorio el registro del IVA y qué importe de IVA se adeuda. En el centro del desacuerdo está la disposición nacional del IVA que diferencia entre los sujetos pasivos según la rapidez con la que superan el umbral de registro del IVA y si esto se ajusta a las normas y reglamentos del IVA de ámbito europeo.

Antecedentes del asunto

En agosto de 2018, Lagafact, una consultora, emitió varias facturas por un total de BGN 171,712 (alrededor de 87,700) por servicios prestados entre 2012 y 2018. Hasta ese momento, la empresa no se había registrado a efectos del IVA. El 3 de septiembre de 2018 solicitó el registro obligatorio del IVA y, desde el 19 de septiembre de 2018, quedó oficialmente registrada a efectos del IVA.

Sin embargo, la administración tributaria consideró que la empresa incumplió el plazo de solicitud de siete días tras superar el umbral de registro del IVA de BGN 50,000 (alrededor de EUR 25,600). En consecuencia, en diciembre de 2019, la administración tributaria emitió una liquidación tributaria en la que se indicaba que la empresa adeudaba BGN 24,701.66 (EUR 12,600) en sanciones y BGN 3,218.33 (EUR 1,650) en intereses por el periodo impositivo que finalizó en agosto de 2018.

Tras la desestimación del recurso por parte del Director de la Dirección Territorial de Sofía «Recursos y Prácticas en Materia Tributaria y de Seguridad Social» de la Agencia Nacional de Ingresos (el Director), la empresa llevó el asunto ante el Tribunal Administrativo de Sofía. El Tribunal Administrativo falló a favor de la empresa, al considerar que las liquidaciones tributarias se emitieron en contra de la legislación nacional aplicable, de las normas y reglamentos del IVA de la UE y de la jurisprudencia del TJUE.

El Director recurrió la decisión del Tribunal Administrativo ante el Tribunal Supremo Administrativo, que albergaba dudas sobre si el artículo 102, apartado 4, de la Ley búlgara del Impuesto sobre el Valor Añadido, adoptada por el legislador búlgaro para transponer los artículos 213 y 214 de la Directiva del IVA de la UE, contradice los principios del sistema del IVA de la UE.

Por ello, el Tribunal Supremo Administrativo suspendió el procedimiento y planteó tres cuestiones prejudiciales al TJUE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

La primera cuestión planteada al TJUE preguntaba si una disposición del Derecho nacional que diferencia entre los sujetos pasivos según la rapidez con la que alcanzan el umbral de volumen de negocios para el registro obligatorio del IVA es contraria a los principios del sistema del IVA de la UE.

La segunda cuestión examina si la Directiva del IVA de la UE permite que las normas nacionales del país de la UE hagan depender las exenciones fiscales de las pequeñas empresas de la presentación en plazo de la solicitud de registro del IVA por parte del proveedor.

Con la tercera cuestión, el Tribunal Supremo Administrativo solicitaba aclaración sobre los criterios que deben utilizarse conforme a la Directiva del IVA de la UE para determinar si una disposición nacional que genera una deuda de IVA por registro tardío debe considerarse una sanción.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

En cuanto a los artículos aplicables de la Directiva del IVA de la UE, el TJUE analizó las disposiciones del considerando 49 y los artículos 2, 213, 214, 273 y 287.

El considerando 49 permite a los países de la UE aplicar un régimen especial nacional para las pequeñas empresas siguiendo una disposición común y el enfoque de avanzar hacia el nivel de la UE. El artículo 2 define qué operaciones están sujetas al IVA.

Los artículos 213 y 214 fueron quizá los más cruciales para este asunto. El artículo 213 exige que todo sujeto pasivo declare cuándo inicia, modifica o cesa sus actividades gravadas. Los países de la UE deben permitir, y pueden exigir, que dichas declaraciones se realicen por vía electrónica. Además, el artículo 214 obliga a los países de la UE a garantizar que determinadas categorías de sujetos pasivos se identifiquen con un número de IVA individual, incluidos los que realizan entregas con derecho a deducción del IVA, efectúan adquisiciones intracomunitarias o reciben o prestan servicios transfronterizos cuando el IVA lo adeuda el destinatario.

En virtud del artículo 273, los países de la UE pueden introducir obligaciones adicionales para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir la evasión fiscal. No obstante, estas obligaciones se imponen respetando el principio de igualdad de trato, lo que significa que no se permiten normas más estrictas para las operaciones transfronterizas que para las nacionales.

Por último, el artículo 287 establece que los sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual en Bulgaria no supere los EUR 25,600 o su equivalente en moneda nacional pueden quedar exentos de las obligaciones del IVA.

Normas nacionales búlgaras del IVA

En cuanto a las normas nacionales búlgaras del IVA, se aplican los artículos 96, 102, 178 y 180 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA). El artículo 96 establece que, una vez que el volumen de negocios gravado de un sujeto pasivo supera el umbral de registro del IVA de BGN 50,000, este debe solicitar el registro del IVA en un plazo de siete días desde el final del ejercicio en el que se superó el volumen de negocios. Sin embargo, si el volumen de negocios se supera en un periodo no superior a dos meses consecutivos, la solicitud debe presentarse en un plazo de siete días desde el momento en que se superó el umbral.

El artículo 102, el artículo central del litigio, establece que, si una persona no solicita el IVA a tiempo pero cumple los requisitos, la administración tributaria la registrará de oficio. Aunque el sujeto pasivo incumpla el plazo, sigue siendo responsable de pagar el IVA de sus ventas gravadas, de sus compras de otros países de la UE y de determinados servicios recibidos. Además, si una empresa supera el umbral de registro del IVA pero no se registra, debe pagar el IVA desde el momento en que lo supera hasta que quede oficialmente registrada.

Los artículos 178 y 180 determinan las sanciones por incumplimiento de las obligaciones de registro y pago del IVA.

Importancia del asunto para los sujetos pasivos

El asunto entre Lagafact y la administración tributaria búlgara ayuda a los sujetos pasivos a entender qué normas se aplican, y en qué medida, a quienes no se registran a efectos del IVA a tiempo, especialmente a las pequeñas empresas. Asimismo, subraya las consecuencias legales para las empresas que superan el umbral de registro del IVA pero no se registran dentro del plazo nacional.

Además, el asunto aclara la diferencia entre una sanción por registro tardío y una medida para garantizar el pago del IVA devengado durante el periodo en el que el sujeto pasivo debería haber estado registrado a efectos del IVA pero no lo estuvo.

La sentencia también confirma la flexibilidad de los países de la UE al definir normas específicas del IVA y destaca la importancia de comprender que algunas normas pueden variar de un país de la UE a otro.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

El TJUE señaló que el considerando 49 permite a los países de la UE aplicar regímenes especiales para las pequeñas empresas y que, en este caso, resulta evidente que el umbral búlgaro de registro del IVA se definió conforme al artículo 287 de la Directiva del IVA de la UE. Por tanto, el sujeto pasivo debe registrarse a efectos del IVA en un plazo de siete días desde que supera el umbral. El TJUE también reconoció que existen dos supuestos para el inicio del plazo de siete días.

El TJUE subrayó además que el régimen especial del IVA para pequeñas empresas pretende simplificar la administración, apoyar el crecimiento empresarial y mantener razonables los costes de supervisión fiscal. No obstante, se permite cierto grado de flexibilidad a los países de la UE al aplicar este régimen. Además, tratar de forma distinta a dos grupos de sujetos pasivos y fijar reglas diferentes sobre cuándo deben registrarse a efectos del IVA en función de la rapidez con la que superen el umbral está, en general, permitido en virtud de las facultades discrecionales otorgadas a los países de la UE. Sin embargo, para aplicarlo, los países de la UE deben tener en cuenta que dicha norma debe ajustarse a la finalidad del régimen y mantener la equidad en la administración tributaria.

En su sentencia, el TJUE añadió que la jurisprudencia establece que los países de la UE pueden imponer sanciones por no registrarse a efectos del IVA para garantizar la correcta recaudación fiscal y prevenir el fraude. No obstante, estas sanciones no deben ser excesivas y deben ser tan severas como sea necesario. En cualquier caso, corresponde a los tribunales nacionales evaluar la proporcionalidad de la sanción, teniendo en cuenta las circunstancias específicas de cada caso. Este principio se aplica a los intereses que se tratan como sanciones fiscales.

Un examen adicional del asunto llevó a la conclusión de que, cuando una empresa incumple el plazo de registro del IVA, la ley nacional exige el pago del IVA devengado desde el momento en que se cumplen las condiciones para el registro hasta el registro oficial.

Como señaló la Comisión Europea, tales disposiciones no se consideran sanciones y su finalidad es simplemente recuperar el IVA de las operaciones que se habrían gravado si las empresas se hubieran registrado a tiempo. Por tanto, dicha disposición no pretende sancionar a la empresa incumplidora, sino garantizar la recaudación del IVA correspondiente al periodo en el que debería haberse repercutido.

Según las normas nacionales del IVA, si una empresa supera el umbral en dos meses consecutivos y no solicita el IVA dentro del plazo de siete días, debe pagar el IVA de las entregas gravadas durante el periodo hasta que se registre a efectos del IVA. No obstante, el TJUE dejó en manos del tribunal nacional decidir si tal disposición constituye una sanción.

Decisión final del Tribunal

Finalmente, el TJUE dictaminó que la Directiva del IVA de la UE no prohíbe a los países de la UE establecer requisitos en su legislación nacional que obliguen a las pequeñas empresas a registrarse a efectos del IVA una vez que su volumen de negocios anual, o el correspondiente a dos meses consecutivos, supere el umbral de registro del IVA. Además, los países de la UE son libres de definir un plazo en el que debe completarse el registro.

Asimismo, el TJUE declaró que la Directiva del IVA de la UE no impide a los países de la UE imponer una deuda tributaria a los sujetos pasivos que no cumplan las normas de registro del IVA. No obstante, la sanción debe limitarse a recuperar el IVA de las operaciones que se habrían repercutido si el sujeto pasivo se hubiera registrado a tiempo. Además, las normas nacionales deben definirse conforme a los principios de efectividad y proporcionalidad, lo que significa que deben abordar eficazmente las infracciones de las normas del IVA sin resultar excesivas.

Conclusión

El asunto aclara los requisitos de registro del IVA y las sanciones para quienes no los cumplen. Además, el TJUE confirmó que los países de la UE tienen un derecho discrecional para aplicar normas nacionales del IVA dentro del marco de la Directiva del IVA de la UE, incluidos los plazos de registro.

Asimismo, los países de la UE pueden imponer una deuda de IVA a los sujetos pasivos no registrados si las normas respetan los principios de equidad, proporcionalidad y efectividad. La decisión del TJUE subraya la importancia del registro del IVA en plazo para las empresas, garantizando que las medidas de cumplimiento del IVA se definan para asegurar la recaudación fiscal sin imponer una carga indebida a los sujetos pasivos.

Fuente: Case C‑122/23 - Director of the Sofia Territorial Directorate ‘Appeals and Practice in Tax and Social Security Matters’ of the National Revenue Agency v Legafact, Directiva del IVA de la UE