Asunto C-791/22 del TJCE: Diferencias clave entre el IVA a la importación y los derechos de aduana

El asunto del TJCE entre el particular polaco y la Oficina Principal de Aduanas alemana es un ejemplo curioso de qué normas se aplican al lugar de tributación cuando las mercancías se importan de terceros países a un país de la UE y luego se trasladan y venden en otro país de la UE. Además, el caso difiere y aclara la aplicación de las normas del Código Aduanero y de la Directiva del IVA de la UE.

Antecedentes del caso

En 2012, un residente polaco, G.A., compró e importó 43.760 cigarrillos con timbres fiscales ucranianos y bielorrusos, pero sin timbre fiscal de ningún país de la UE. No informó a la autoridad aduanera polaca de esta importación y transportó los cigarrillos a Brunswick (Alemania), donde fueron vendidos a un comprador alemán.

Durante esta transacción, el G.A. fue detenido, y los cigarrillos fueron incautados y destruidos por orden de la Oficina Principal de Aduanas de Brunswick (Oficina de Aduanas) por haber sido introducidos ilegalmente en el territorio aduanero de la UE. Además, se impuso a G.A. una multa de 2.006,38 euros en concepto del IVA a la importación adeudado en Alemania.

La A.G. recurrió sin éxito esta decisión y llevó el asunto ante el Tribunal de Hacienda de Hamburgo (Tribunal de Hacienda). Sin embargo, el Tribunal de Hacienda tenía dudas sobre dónde se produjo el IVA a la importación. Mientras que la Oficina de Aduanas determinó que el IVA a la importación se produjo en Alemania, el Consejo de Finanzas consideró que el lugar de importación era Polonia, país en el que los cigarrillos entraron en el territorio económico de la UE.

El Tribunal de Hacienda añadió que, para que el IVA a la importación fuera exigible y recaudado en Alemania, tendría que existir una ficción legal sobre su lugar de devengo. Esta norma de la Ley alemana del Impuesto sobre el Volumen de Negocios se ajusta a lo dispuesto en el Código Aduanero, que permite que la deuda aduanera se considere nacida en el país de la UE en el que se determinó la deuda si su importe es inferior a 5.000 euros.

Sin embargo, la conclusión del Tribunal de Hacienda planteó si tal disposición es coherente con la Directiva del IVA de la UE, lo que suscita incertidumbre sobre su conformidad con la legislación de la UE. Desde ese punto de vista, el Tribunal de Hacienda no estaba seguro del conflicto de aplicación de disposiciones específicas del Código Aduanero y de la Directiva del IVA de la UE. Por lo tanto, decidió plantear una cuestión prejudicial al TJCE.

Principales cuestiones de la petición de decisión prejudicial

La cuestión principal planteada ante el TJCE era si la aplicación del artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero al IVA a la importación en virtud de una disposición nacional, es decir, Alemania, por analogía, infringe la Directiva de la UE sobre el IVA. Más concretamente, ¿viola los artículos 30 y 60 de la Directiva del IVA de la UE, que establecen un marco normativo para determinar el lugar de importación y de imposición a efectos del IVA?

En otras palabras, el Consejo de Finanzas pidió al TJCE que aclarara si la armonización de las normas del IVA a la importación con las disposiciones sobre deuda aduanera de la legislación nacional entra en conflicto con los requisitos establecidos en la Directiva del IVA de la UE, lo que podría socavar el sistema armonizado del IVA de la UE.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

El artículo 2, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA de la UE, que define las operaciones relacionadas con la importación de bienes como sujetas al IVA, es crucial en este caso.

El segundo artículo pertinente es el artículo 30, que define la importación de bienes como la entrada de bienes no en libre práctica en la UE. Además, el artículo 60 establece que el lugar de importación de bienes es el país de la UE en el que se encuentran los bienes en el momento de su entrada en la UE.

Por otra parte, los artículos 70 y 71 regulan el momento en que se devenga el IVA por los bienes importados, lo que es vital para este caso. En virtud del artículo 70, el IVA se devenga, en general, cuando se importan bienes. Sin embargo, el artículo 71 prevé excepciones a las normas generales para las mercancías incluidas en regímenes aduaneros específicos, como el tránsito, la importación temporal con exención u otros regímenes similares. En estas circunstancias, el IVA sólo es exigible cuando los bienes dejan de estar incluidos en dichos regímenes.

Además, si las mercancías importadas están sujetas a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o gravámenes equivalentes, el IVA es exigible simultáneamente con esos derechos. Los Estados miembros de la UE deben alinear el calendario de los hechos imponibles del IVA con los que se aplican a los derechos de aduana cuando los bienes no están sujetos a ninguna exacción o derecho declarados.

Aparte de las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE, los artículos 202 y 215, apartado 4, del Código Aduanero son pertinentes en este caso. De conformidad con el artículo 202, una deuda aduanera de importación nace en el momento preciso en que las mercancías en cuestión se introducen ilegalmente en el territorio aduanero de la UE.

Cualquier persona que introduzca ilegalmente las mercancías, participe en la introducción ilegal conociendo o pudiendo razonablemente conocer su ilegalidad, o adquiera o posea las mercancías introducidas ilegalmente conociendo o pudiendo razonablemente conocer su ilegalidad en el momento de la adquisición, puede ser considerado deudor a efectos aduaneros.

Cuando la autoridad aduanera de un país de la UE determina que la deuda aduanera se originó en las circunstancias descritas en el artículo 202 en otro país de la UE y es inferior a 5.000 euros, se considera que la deuda se originó en el país de la UE en el que se realizó la determinación.

Normas nacionales alemanas en materia de IVA

El único artículo pertinente de la legislación nacional alemana es el apartado 2 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, que establece que las normas aplicables a los derechos de aduana se aplicarán también al IVA a la importación, pero con las adaptaciones necesarias.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

La importancia de este asunto radica en que aclara las normas relativas al lugar de tributación del IVA a la importación de bienes, especialmente los importados ilegalmente en la UE. Explica la interconexión entre la Directiva del IVA de la UE y el Código Aduanero. También resuelve los conflictos que podrían surgir de la aplicación de las normas nacionales en situaciones de transacciones transfronterizas de mercancías ilegales.

Por otra parte, el asunto aclara si el lugar del IVA de importación está vinculado al país de la UE en el que las mercancías entran en el territorio aduanero de la UE, tal como se establece en la Directiva del IVA de la UE, o al país de la UE en el que las autoridades aduaneras se percataron de las deudas aduaneras contraídas, tal como permite el Código Aduanero. Comprender esto es esencial para que todos los sujetos pasivos determinen sus obligaciones en materia de IVA.

Además, el caso pone de relieve cuándo una Autoridad Aduanera de un país de la UE puede reclamar el IVA por una acción originada en otro país de la UE.

Por último, el caso entre un residente polaco y una Oficina de Aduanas alemana subraya los riesgos jurídicos y financieros del incumplimiento de las normas aduaneras y del IVA de la UE.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

Tras examinar detenidamente y citar los artículos pertinentes de la Directiva sobre el IVA de la UE y del Código Aduanero, el TJCE señaló que la cuestión prejudicial plantea la cuestión de si la aplicación de las normas sobre deuda aduanera del Código Aduanero al IVA a la importación entra en conflicto con las disposiciones de la Directiva sobre el IVA de la UE, especialmente a la hora de determinar el lugar de devengo del IVA.

Además, el TJCE declaró que para determinar el vínculo entre la legislación aduanera y la del IVA, es necesario examinar el ámbito de aplicabilidad de la legislación aduanera. Desde esta perspectiva, el TJCE señaló que, según la redacción del artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva IVA de la UE, este artículo sólo se aplica cuando se produce un devengo y el IVA pasa a ser exigible. Además, no menciona la legislación aduanera relativa al lugar de importación.

Una interpretación literal de este artículo sugiere que la referencia a la legislación aduanera sólo determina cuándo se produce el devengo del IVA y cuándo es exigible el impuesto. Sin embargo, no menciona ninguna norma para determinar el lugar de importación, que se regula en disposiciones distintas.

El TJCE añadió que, dado que el artículo 71 pertenece al capítulo que define los hechos imponibles y la modificabilidad del IVA, mientras que es el artículo 60 de la Directiva IVA de la UE el que trata de las normas sobre el lugar de las operaciones imponibles, no existe ningún vínculo entre la Directiva IVA de la UE y el Código aduanero. Más concretamente, el artículo 71 no define normas para determinar el lugar de importación a efectos de la percepción del IVA.

No obstante, el TJCE reconoció que, debido a la semejanza entre el IVA a la importación y los derechos de aduana, puede exigirse el IVA además de los derechos de aduana para la importación ilegal en la UE. En estos casos, se presume que los bienes entraron en el territorio económico de la UE y fueron consumidos, lo que dio lugar al IVA.

Sin embargo, esa presunción puede rebatirse si se demuestra que, aunque se infrinja la legislación aduanera de un país de la UE, las mercancías se pusieron en circulación en la UE a través de otro país de la UE, donde estaban destinadas al consumo. En ese caso, el devengo del IVA se produce en ese otro país de la UE.

En su análisis del caso, el TJCE consideró el principio de aplicación territorial del IVA, según el cual los ingresos procedentes del IVA a la importación pertenecen al país de la UE donde se produce el consumo final. En cambio, los derechos de aduana se asignan a la UE en su conjunto, independientemente del país de la UE que los recaude.

Como declaró el TJCE, los cigarrillos entraron en la UE en Polonia y probablemente estaban destinados al consumo en ese país. Sin embargo, como órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Hacienda debe verificarlo. Si el Tribunal de Hacienda lo comprueba, según la jurisprudencia, Polonia es el país en el que se devenga el IVA a la importación.

Si, por el contrario, el lugar de importación se determinara aplicando el apartado 4 del artículo 215 del Código Aduanero, el ingreso del IVA iría al país donde se determinó la deuda aduanera, que en este caso es Alemania. Sin embargo, esto sería contrario al principio de aplicación territorial del IVA.

Además, si el Tribunal de Hacienda verifica que los cigarrillos estaban destinados al consumo en Polonia, las autoridades alemanas tendrían que compartir información sobre la incautación con las autoridades polacas para evitar cualquier posible pérdida fiscal en Polonia, tal como exige la normativa de la UE.

Decisión final del Tribunal

El TJCE concluyó que las normas de la Directiva del IVA de la UE, concretamente los artículos 30, 60 y 71, apartado 1, no permiten que la legislación nacional aplique por analogía el artículo 215, apartado 4, del Código Aduanero para determinar el lugar de devengo del IVA a la importación. En otras palabras, el lugar de devengo del IVA a la importación debe determinarse con arreglo a la Directiva del IVA de la UE y no utilizando las disposiciones que se aplican a los derechos de aduana en virtud del Código Aduanero.

En este caso, el lugar de importación era Polonia, lo que significa que el IVA a la importación se devengaba en Polonia y no en Alemania. Además, las normas nacionales alemanas que la Oficina de Aduanas aplicó al decidir eran incompatibles con la Directiva del IVA de la UE. La aplicación de dichas normas habría impedido a Polonia percibir los ingresos por IVA a los que tiene derecho en virtud del principio de aplicación del IVA.

Conclusión

De este caso se desprenden varias conclusiones. La primera es que el IVA a la importación y los derechos de aduana tienen beneficiarios y fines diferentes. Mientras que los derechos de aduana pertenecen a la UE con independencia del país de la UE que los recaude, los ingresos procedentes del IVA a la importación pertenecen al país de la UE donde se ha producido el consumo final.

La siguiente conclusión subraya lo importante que es armonizar las legislaciones nacionales con la legislación de la UE en materia de IVA para establecer y mantener un sistema armonizado de IVA en la UE y cómo una interpretación errónea o la incompatibilidad entre la normativa nacional y la de la UE puede dar lugar a una distribución inadecuada del IVA.

Por último, el caso subraya la necesidad de cooperación entre los países de la UE para evitar pérdidas fiscales y garantizar una recaudación adecuada del IVA en caso de importación ilegal.

Fuente: Asunto C-791/22 - G.A. contra Oficina Principal de Aduanas, Brunswick, Alemania., Directiva del IVA de la UE, Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, Comisión Europea