Asunto C-624/23 del TJCE: Explicación de los problemas del registro tardío del IVA y la deducción

El asunto C-624/23 del TJCE aborda cuestiones relativas a la deducción del IVA por registro tardío del IVA y facturación incorrecta. El asunto afecta a cuatro empresas: SEM Remont, empresa búlgara que ejerce una actividad de construcción de vías férreas subterráneas y de superficie; Gidrostroy, empresa extracomunitaria especializada en el suministro de buques para la realización de trabajos de dragado; EIS - Stroitelna kompania (EIS), representante de Gidrostroy en Bulgaria, y ES BILD, sociedad constituida entre SEM Remont y EIS.

El asunto surgió cuando la Administración Tributaria denegó a SEM Remont el derecho a deducir el IVA tras realizar la inspección fiscal de Gidrostroy.

Antecedentes del caso

SEM Remont es una sociedad registrada a efectos del IVA en Bulgaria que celebró un contrato con Gidrostroy. En virtud del contrato, Gidrostroy debía suministrar buques que SEM Remont utilizaría para realizar operaciones de dragado en la zona acuática del puerto de Varna, en Bulgaria.

Como Gidrostroy no estaba registrada a efectos del IVA en Bulgaria, emitió dos facturas a SEM Remont sin calcular el IVA, por importes de 1,32 millones de BGN (aproximadamente 675.200 euros) y 2,44 millones de BGN (aproximadamente 1,25 millones de euros), respectivamente. Los trabajos se realizaron para ES BILD, una sociedad conjunta formada por SEM Remont y EIS.

Después de que Gidrostroy emitiera estas facturas el 20 de octubre y el 15 de noviembre de 2020, presentó la solicitud de registro del IVA en Bulgaria. Una vez finalizado el procedimiento de registro, el 11 de diciembre de 2020, la Administración Tributaria búlgara llevó a cabo una inspección fiscal. En el proceso determinó que Gidrostroy debería haberse registrado a efectos del IVA en diciembre de 2019 y que sus obligaciones comenzaron entonces, no en diciembre de 2020.

Con esa conclusión, la Administración Tributaria ordenó a Gidrostroy calcular el IVA de todas las operaciones imponibles a partir de diciembre de 2019 y presentar un informe. Gidrtostroy lo hizo en julio de 2021 y, entre otras transacciones, se incluyeron en el informe dos relativas a facturas emitidas a SEM Remont, en las que se declaraba un importe total de IVA de 752.303,05 BGN (aproximadamente 384.650 euros).

Basándose en este informe, SEM Remont concedió un préstamo exacto de 752.303,05 BGN a EIS, que utilizó el préstamo para pagar a la Hacienda Pública búlgara el IVA adeudado. Posteriormente, SEM Remont declaró un derecho a deducir el IVA en su libro de compras y en la declaración del IVA.

Sin embargo, la Administración Tributaria denegó el derecho a la deducción del IVA. Afirmó que en la fecha en que se emitió el correspondiente informe no se había producido el hecho imponible, por lo que se consideraba que el IVA no era exigible entonces. Además, añadió que SEM Remont no disponía de una factura de IVA válida y que el propio informe no es un documento válido para probar el derecho a la deducción del IVA.

Por último, la Administración Tributaria concluyó que Gidrostroy, como proveedor, no se dio de alta en el IVA a tiempo y, por tanto, no podía emitir retroactivamente una factura válida que incluyera el IVA por las entregas efectuadas a SEM Remont.

Como SEM Remont no estaba de acuerdo con esta decisión, recurrió al Tribunal Administrativo de Varna. El Tribunal Administrativo necesitaba aclaraciones sobre la compatibilidad de la legislación nacional búlgara en materia de IVA y las prácticas de la Administración Tributaria con la Directiva de la UE sobre el IVA y el principio de neutralidad del IVA. Más concretamente, el Tribunal Administrativo no estaba seguro de si el derecho de SEM Remont a deducir el IVA debía depender de la situación de registro del proveedor y de la emisión de un informe en lugar de una factura corregida, dado que la transacción era imponible y el IVA se identificó posteriormente.

Por consiguiente, el Tribunal Administrativo decidió plantear una cuestión prejudicial al TJCE.

Principales cuestiones de la solicitud de sentencia

El Tribunal Administrativo planteó tres cuestiones prejudiciales al TJCE. La primera es si es admisible que la Administración Tributaria, basándose en estrictos requisitos formales, deniegue el derecho a deducir el IVA al destinatario del servicio, SEM Remont, cuando el IVA fue pagado, pero la documentación es incompleta o informal.

La segunda cuestión depende de la respuesta a la primera. Por lo tanto, si la respuesta a la primera pregunta es negativa, lo que significa que la práctica de la Administración Tributaria es inadmisible, ¿cuándo puede ejercerse el derecho a deducir el IVA? ¿Debe ser en el momento de la emisión de la factura original, aunque no se haya incluido el IVA, o en el momento de la emisión del informe por el Gidrostroy?

La tercera cuestión se refiere a si denegar al Gidrostroy el derecho a emitir facturas rectificadas para el cálculo retroactivo del IVA menoscaba los derechos de los Remonts de la SEM y, por tanto, vulnera la normativa de la UE en materia de IVA y los principios de neutralidad.

Artículo aplicable de la Directiva del IVA de la UE

Varios artículos de la Directiva del IVA de la UE son cruciales para este caso: El artículo 63, los artículos 167 y 168, el artículo 176, los artículos 178 y 179, el artículo 203, los artículos 218 y 219, y el artículo 226.

Todos los artículos mencionados pueden agruparse en dos categorías. Los artículos 63, 167, 168, 176, 178 y 179 proporcionan información sobre el derecho a deducción, mientras que los artículos 203, 218, 219 y 226 proporcionan la información necesaria sobre facturación y documentos relacionados.

El artículo 63 establece que el IVA se devenga en el momento de la entrega de bienes o la prestación de servicios y que el derecho a deducir el IVA nace en ese momento. La Directiva del IVA de la UE establece además que los sujetos pasivos pueden deducir el IVA de los bienes y servicios utilizados en las operaciones gravadas siempre que dispongan de facturas correctas que cumplan unos requisitos específicos. Además, el artículo 179 explica cómo se deduce el IVA definiendo el proceso de sustracción del IVA deducible del importe total adeudado.

Los artículos 203, 218, 219 y 226 proporcionan información necesaria sobre el contenido de las facturas. Los documentos considerados facturas deben cumplir los requisitos de facturación de la Directiva del IVA de la UE, incluidos los números de IVA de los proveedores, las fechas de suministro y los importes imponibles. El artículo 219 especifica que las modificaciones de la factura original deben considerarse válidas si hacen referencia explícita a la factura original.

Normativa nacional búlgara en materia de IVA

Varios artículos de la Ley del IVA búlgara son esenciales para este caso. El primero es el artículo 25, que define el concepto de devengo del IVA. El artículo 71 de la Ley del IVA búlgara establece las condiciones para ejercer el derecho a deducir el IVA soportado. La primera condición es disponer de un documento fiscal válido, como una factura, que cumpla los requisitos, incluida la indicación del IVA en una línea separada de la factura.

El artículo 96 define el umbral de registro del IVA y señala el plazo para presentar la solicitud de registro del IVA. El artículo 102 es crucial, ya que determina que la Administración Tributaria tiene derecho a registrar retroactivamente a un sujeto pasivo a efectos del IVA si éste no se registra a tiempo.

Mientras que el artículo 114 informa sobre el contenido obligatorio de las facturas, el artículo 116 prohíbe modificarlas y establece que las facturas incorrectas deben anularse o volver a expedirse.

Importancia del caso para los sujetos pasivos

Este caso pone de relieve la importancia de registrarse a tiempo a efectos del IVA y de facturar correctamente para cumplir las obligaciones en materia de IVA y los derechos de deducción previstos en la legislación nacional sobre el IVA, como la Ley del IVA búlgara y la Directiva del IVA de la UE.

Más concretamente, este caso aclara las disposiciones de la Directiva del IVA de la UE que establecen los principios fundamentales de devengo y deducción del IVA, haciendo hincapié en la facturación y documentación adecuadas como requisitos previos para solicitar deducciones del IVA. Además, este asunto explica el principio de neutralidad a efectos del IVA, que garantiza que las empresas implicadas en operaciones sujetas al IVA puedan recuperar el IVA soportado si se cumplen todos los requisitos procedimentales y formales necesarios.

Análisis de las conclusiones del Tribunal

La tarea inicial del TJCE consistió en examinar si la Directiva de la UE sobre el IVA prohíbe a los Estados miembros de la UE aplicar normas que denieguen el derecho a deducir el IVA cuando el proveedor, en este caso Gidrostroy, no se registra a efectos del IVA y emite una factura sin calcular el IVA, y si durante la inspección fiscal, ese mismo proveedor emite un informe en el que identifica el IVA adeudado y a sí mismo como destinatario de la entrega.

En su decisión, el TJCE subrayó que, según jurisprudencia reiterada, el derecho a deducir el IVA es un principio fundamental de la Directiva del IVA de la UE y, en general, no puede restringirse. No obstante, el TJCE señaló que para ejercer este derecho deben cumplirse determinadas condiciones, como que el IVA se haya devengado y pagado.

Además, el TJCE declaró que la presunción de que el precio incluye el IVA si el proveedor no puede recuperarlo no podía aplicarse a este caso porque las facturas emitidas por el Gidrostroy se referían únicamente a la base imponible sin IVA, mientras que el IVA sólo se identificó en un informe redactado durante una auditoría fiscal.

Aunque la jurisprudencia anterior permite que determinados documentos sustituyan a las facturas si proporcionan la información requerida, el informe emitido por Gidrostroy no puede calificarse como tal documento, ya que se presentó durante la auditoría fiscal y no antes. Además, el informe identifica a Gidrostroy como proveedor y destinatario.

Por otra parte, dado que el IVA no fue pagado ni exigible por SEM Remont, y que la Administración Tributaria determinó que las facturas se referían a una operación adicional realizada por otra empresa implicada, ES BILD, y que el contrato de préstamo no creaba una obligación de pago del IVA para SEM Remont ni facturas correctas emitidas, el TJCE concluyó que no se cumplían los requisitos sustantivos. Según la Directiva del IVA de la UE, es posible deducir el IVA si no se cumplen los requisitos formales, pero sólo si se cumplen los requisitos sustantivos.

El TJUE subrayó además que la neutralidad del IVA permite generalmente la deducción del IVA si se cumplen los requisitos sustantivos, incluido el pago efectivo del IVA. Además, la jurisprudencia permite la rectificación retroactiva de las facturas, pero sólo si se ha pagado el IVA subyacente. Sin embargo, en este caso, el IVA nunca se pagó y Gidrostroy sólo lo declaró como proveedor durante la inspección fiscal, lo que no cumple los requisitos sustantivos.

Al final, el TJCE concluyó que permitir correcciones en los casos en que el proveedor o el destinatario no hayan pagado el IVA podría dar lugar a una pérdida de ingresos fiscales, lo que es contrario a los principios del IVA definidos en la Directiva del IVA de la UE.

Decisión final del Tribunal

En su sentencia, el TJCE dictaminó que la legislación nacional de los Estados miembros de la UE tiene derecho a denegar a un destinatario, SEM Remont, el derecho a deducir el IVA si el proveedor no se registró a efectos del IVA cuando así lo exigía la legislación nacional, emitió facturas que no incluían el IVA y emitió un informe en el que sólo figuraba el IVA a causa de la inspección fiscal de la Administración Tributaria, en la que el proveedor figuraba tanto como proveedor como destinatario.

En cuanto a la exclusión de la posibilidad de rectificar las facturas, el TJCE dictaminó que los Estados miembros de la UE tenían este derecho cuando la factura original proporcionada al destinatario no incluía el IVA y cuando el proveedor, Gidrostroy, intentó rectificar esto sólo durante una auditoría fiscal sin garantizar el cumplimiento sustantivo.

Conclusión

Siguiendo la letra de la sentencia, el TJCE declaró que la denegación de la deducción del IVA es coherente con los principios de la Directiva del IVA de la UE. Además, la decisión del TJCE apoya que se garantice la correcta recaudación del IVA y se evite el fraude, al tiempo que subraya que deben cumplirse requisitos sustantivos, como el pago del IVA, para que la deducción o las correcciones sean válidas.

En última instancia, la decisión subraya la necesidad de que los sujetos pasivos cumplan las leyes del IVA, garanticen una documentación adecuada y se registren y paguen el IVA con prontitud para evitar la denegación de deducciones. Este caso aclara el alcance de la autoridad del país de la UE para hacer cumplir las normas y reglamentos nacionales en materia de IVA en consonancia con la Directiva del IVA de la UE, protegiendo al mismo tiempo los ingresos fiscales y manteniendo la seguridad jurídica.

Fuente: Asunto C-624/23 - SEM Remont EOOD v Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, Directiva IVA UE